《刑法修正案（七）》第三條對刑法第二百零一條偷稅罪進(jìn)行了重大修改，內(nèi)容囊括了原偷稅罪的罪名（已被“逃稅罪”取代）、犯罪行為、主觀方面、定罪標(biāo)準(zhǔn)、出入罪條件及處罰標(biāo)準(zhǔn)的改變，其中，引人注目的就是增加了不予追究刑事責(zé)任的條款。該款規(guī)定：有第一款行為（指逃稅行為），經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知書后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
2010年5月出臺的最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》）也明確規(guī)定：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應(yīng)予立案追訴。其中，特別規(guī)定了納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。
與大多數(shù)學(xué)者一樣，筆者也視以上不予追究刑事責(zé)任的條款是對實施逃避繳納稅款行為的初犯免責(zé)（以下簡稱初犯免責(zé)條款）。這種注重行為人事后的客觀表現(xiàn)（悔罪的自動性與補(bǔ)救的及時性）即可免刑的規(guī)定在我國刑法中比較少見，以往只能作為量刑情節(jié)的法律事實，如今卻成為決定是否追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵情節(jié)，似乎與刑法基本原則的定罪必須要主客觀相一致不相符，有輕縱犯罪之嫌。筆者認(rèn)為不然，此種修訂在于顧及到對逃稅犯罪的現(xiàn)實追究可能性及刑事政策的需要，在具備某種條件時不啟動追訴程序，初衷在于保障國家稅收征收、維護(hù)稅收管理秩序，客觀上做到了入罪與出罪相結(jié)合、從嚴(yán)與從寬相協(xié)調(diào)，較好地體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，理論上蘊含著刑事立法法理與實踐的較大突破，具有重要的刑事政策意義。
一、初犯免責(zé)條款的刑事理論及實踐意義—價值取向的轉(zhuǎn)變
第一，體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策和經(jīng)濟(jì)犯罪輕刑化的世界趨勢。刑法威懾力對經(jīng)濟(jì)犯罪的局限性以及刑法所面臨的道德基礎(chǔ)性危機(jī)，決定了刑法在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的同時始終存在著限制經(jīng)濟(jì)活動自由的趨勢。經(jīng)濟(jì)犯罪與市場經(jīng)濟(jì)具有共生性。刑法在控制經(jīng)濟(jì)犯罪過程中必須始終面對是否束縛經(jīng)濟(jì)自由這一詰難。雖然我國刑法在控制經(jīng)濟(jì)犯罪方面不斷增加對刑法成本的投入，但經(jīng)濟(jì)犯罪持續(xù)上升的勢頭并未得到有效的遏制，相反，其犯罪數(shù)量與危害程度呈日趨上升的趨勢。從這一角度而言，在要求刑法大舉擴(kuò)張的同時，又要求刑法介入經(jīng)濟(jì)生活必須是有節(jié)制的，必須具有謙抑的價值取向。具體就涉稅案件而言，按照以往的偷稅罪規(guī)定，一個企業(yè)如逃稅達(dá)到構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)，一旦入罪，不管企業(yè)是否積極補(bǔ)交稅款和滯納金，接受行政處罰，都可對納稅人定罪，其結(jié)果是企業(yè)有可能慢慢拖垮，對國家來說丟失了一個稅源，而且也可能給國家和政府增添新的負(fù)擔(dān)。我國一段時期內(nèi)稅收犯罪猖獗，其原因是錯綜復(fù)雜全方位的，并非刑罰的軟弱，而是其他非刑罰措施的不完善甚至缺位。其根源在于我們?nèi)园研塘P看作對付犯罪的利器，實現(xiàn)社會控制最為有效的手段，對具有實質(zhì)可罰性的社會危害行為缺乏一種適度寬容的心態(tài)，頻繁地通過立法修改進(jìn)行入罪，習(xí)慣于把社會問題轉(zhuǎn)化為犯罪問題，其結(jié)果一邊是不斷擴(kuò)大的犯罪圈和增加的刑罰量，另一邊卻是日益高漲的涉稅犯罪浪潮。相比之下，國外對于逃稅行為大多采取了一種區(qū)別于其他普通犯罪的特別處理方式，即對逃稅行為查得嚴(yán)，民事罰款重，真正定罪的很少，往往不是一經(jīng)查出有逃稅行為就定罪，因為單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，反而會增添政府負(fù)擔(dān)。因此，對初犯、補(bǔ)繳稅款、接受行政處罰的逃稅行為人進(jìn)行免責(zé)，一方面對于保障國家稅收征收、鼓勵逃稅人補(bǔ)交應(yīng)納稅款而懸崖勒馬具有不可替代作用，另一方面充分體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的要求，避免使更多人陷入逃稅犯罪深淵，體現(xiàn)了司法過程中的人性化，無疑符合當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)犯罪輕刑化的發(fā)展趨勢。
第二，體現(xiàn)了刑罰謙抑性理念。刑罰應(yīng)具有謙抑性，刑法適度干預(yù)原則要求，刑罰是社會治理與社會控制的最后的、不得已的手段，只要輕刑能遏制住的，就不應(yīng)動用重刑，非刑罰措施如以經(jīng)濟(jì)、行政手段的預(yù)防功能足以遏制的，就不應(yīng)定罪量刑。考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收管理秩序，保證國家稅收收入，同時有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，于是為逃稅案件設(shè)立出罪的初犯免責(zé)條款，其適用條件為初犯及認(rèn)罪悔罪并積極補(bǔ)交稅款接受行政處罰的逃稅人員，而對于那些不知悔改者則不適用此條款，該寬則寬，當(dāng)嚴(yán)則嚴(yán)，不僅體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策和罪刑相適應(yīng)的刑法基本原則，而且體現(xiàn)了刑罰謙抑性理念，能夠敦促行為人自覺彌補(bǔ)法益損害，符合恢復(fù)性司法的價值取向，值得充分肯定。
第三，逃稅罪案件處理模式的轉(zhuǎn)變，有益于解決稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅罪案件移送難的問題。一直以來，我國稅收犯罪由公安機(jī)關(guān)來偵辦，但其案件主要由稅收行政機(jī)關(guān)移交。由于偷逃稅的情況十分復(fù)雜，稅收法規(guī)又變動不居，是否達(dá)到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)需要稅務(wù)機(jī)關(guān)作出專門性認(rèn)定。因此我國偷稅罪的偵辦實際上貫徹的是以減少稅款流失為主要目的，實行“稅收行政程序前置”的司法慣例。即先由稅務(wù)機(jī)關(guān)立案，只有當(dāng)行為人不愿接受行政處理的，才移送司法機(jī)關(guān)立案處理。按照以往偷稅罪的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成犯罪的人可能較多，打擊面過寬，就不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國家稅源的鞏固。正因于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不愿移送涉稅案件，各地基本上也都未嚴(yán)格按照刑法規(guī)定的偷稅罪標(biāo)準(zhǔn)掌握，客觀上使得這一規(guī)定形同虛設(shè)，造成了涉稅案件的移送難問題。
針對此問題，筆者認(rèn)為，有且僅有通過明確逃稅罪的定罪量刑尺度，完善出入罪條款，并形成法律的剛性規(guī)定，才能真正克服以往立法字面上很嚴(yán)厲執(zhí)行起來卻很寬松的不正常現(xiàn)象，從而建立起務(wù)實嚴(yán)肅的稅收管理刑事法制。逃稅罪初犯免責(zé)條款的應(yīng)然而生，對初次逃稅行為設(shè)置了出罪條件，一方面促使司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)行政部門加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，另一方面從法律的層面解決了行政權(quán)和司法權(quán)的合理銜接。按照規(guī)定，如果已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的人拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，滿足初犯免責(zé)條款的適用條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須將此案件移交公安機(jī)關(guān)立案偵查，從而進(jìn)入司法程序；而對于直接進(jìn)入司法程序的逃稅人員，如果發(fā)現(xiàn)滿足初犯免責(zé)條款的條件也不應(yīng)再適用初犯免責(zé)條款而免責(zé)，即接受行政處罰不再影響刑事責(zé)任的追究。因此，逃稅案件移送難問題面臨如此規(guī)定則可迎刃而解，也切實保障了國家稅收征管制度的貫徹執(zhí)行和國家稅收任務(wù)的足額完成。
二、初犯免責(zé)條款的理解與司法適用
雖然逃稅初犯免責(zé)條款在理論及實踐上具有很大進(jìn)步，但立法條款還是存在不盡如人意之處，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》對逃稅罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定雖適當(dāng)彌補(bǔ)了《刑法修正案（七）》中的一些不足，但仍然未能全面且具體化，影響司法適用。實踐中，由于有些實務(wù)部門的工作人員掌握和運用法律解釋技術(shù)的水平和能力有限，無法對實施屬于初犯免責(zé)條款的行為進(jìn)行司法適用，從而導(dǎo)致對相同的案例適用標(biāo)準(zhǔn)卻各異，消弱了法律實施的嚴(yán)肅性。而良好的制度設(shè)計只有在具體的運作過程中才能發(fā)揮其積極作用，且人權(quán)保障目的的實現(xiàn)，要求規(guī)范人們行為的法律尤其是刑法必須具有預(yù)測可能性，而只有明確的法律才能提供安全的價值。如果刑法的條文不明確、不確定，那么，人們的權(quán)利、自由就會處于危不可測的高壓之中。 因此，要將初犯免責(zé)條款應(yīng)然上的理論效果具體化為司法實踐，變成司法部門處理逃稅案件的實然行為，相關(guān)理解上的問題就亟待厘清，并通過解釋使其盡可能明確。
?。ㄒ唬┱_理解初犯免責(zé)的適用條件
根據(jù)《刑法修正案（七）》的規(guī)定，適用初犯免責(zé)必須具備以下條件：一是行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，二是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，三是必須是初犯，也即兩個限制性條件的排除適用（五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰）。針對以上條件，一些問題亟待明確。
1、適用主體上是否包括扣繳義務(wù)人和騙取出口退稅人。根據(jù)《刑法修正案（七）》的規(guī)定，有逃稅行為的納稅人具有適用初犯免責(zé)條款的“出罪”機(jī)會，而扣繳義務(wù)人則不適用，其不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為雖然也屬于違反稅收征管規(guī)定的行為，但在性質(zhì)上較納稅人的逃稅行為而言，既侵犯了國家的稅收征收制度，更侵犯了國家財產(chǎn)權(quán)，實際上具有更嚴(yán)重的社會危害性。因此，當(dāng)扣繳義務(wù)人滿足此款條件下的行為，依法仍應(yīng)追究刑事責(zé)任，補(bǔ)繳情況只能作為量刑情節(jié)考慮。同理，對于納稅人繳納稅款后又騙取所納稅款的行為，由于此行為中的“騙取出口退稅而逃避繳納稅款”完全可以被第一款中的“欺騙、隱瞞手段”所囊括，其侵害的客體性質(zhì)以及社會危害性與逃稅罪無異，因此同樣可以適用初犯免責(zé)條款。
2、“已受行政處罰”應(yīng)作何理解。是否必須滿足主客觀相統(tǒng)一的要求，即主觀上接受了行政處罰，客觀上也必須實際履行？因為實際情況中，很多主觀上接受行政處罰的逃稅行為人在客觀上卻往往履行不能；或者客觀上已為履行但主觀上并不認(rèn)可甚至正在提起行政訴訟，這就造成對“已受行政處罰”理解上的分歧，直接影響對初犯免責(zé)條款的適用。筆者認(rèn)為，由于設(shè)立初犯免責(zé)條款的初衷是為了鼓勵已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人對因逃稅造成的危害結(jié)果主動補(bǔ)救，減少國家稅收損失，有且僅有客觀上受到行政處罰才能體現(xiàn)行為人對犯罪行為的主動補(bǔ)救與悔改，才能認(rèn)為逃稅行為的社會危害性不大，才可不作為犯罪論處。因此“已受行政處罰”應(yīng)理解為客觀上已經(jīng)實際履行完畢才可，至于主觀接受而客觀履行不能的行為人雖不能適用初犯免責(zé)，但可作為一個從輕量刑的情節(jié)。
3、適用初犯免責(zé)條款的時間限制。由于《刑法修正案（七）》未對逃稅罪初犯免責(zé)的適用時間作出規(guī)定，即未予明確行政責(zé)任承擔(dān)的最后期限，這樣一方面很可能導(dǎo)致行政責(zé)任與刑事責(zé)任并行，浪費訴訟資源；另一方面會導(dǎo)致司法部門在適用初犯免責(zé)條款時的無所適從，導(dǎo)致同案不同罰。或許正是意識到這個問題，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》對此問題予以了明確，規(guī)定納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。根據(jù)該規(guī)定，適用初犯免責(zé)條款的時間是公安機(jī)關(guān)立案之前，才可出罪，否則就進(jìn)入刑事司法程序，不予適用初犯免責(zé)條款。
?。ǘ┓铣醴该庳?zé)條件案件的司法處理
1、行政執(zhí)法與刑事司法程序的銜接問題——簡單化之殤
前已提到，適用初犯免責(zé)條款的時間是公安機(jī)關(guān)立案之前，這樣的規(guī)定雖然簡單易行，但未考慮各種現(xiàn)實情形，有簡單之嫌。具體而言，在稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)的程序銜接過程中，由于《刑法修正案（七）》沒有對行為人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的時間作出規(guī)定，而實踐中，行為人接受行政處罰與刑事立案往往不是一個時間點，那么在進(jìn)入刑事司法程序以后，逃稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，能否也適用初犯免責(zé)條款呢?對此刑法理論上存在幾種觀點，一種認(rèn)為進(jìn)入刑事訴訟程序后，無論在哪個階段，行為人滿足初犯免責(zé)條件，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行無罪化處理；一種觀點認(rèn)為行政處罰是刑事處罰的前置程序，在行政機(jī)關(guān)作出行政處罰前，公安機(jī)關(guān)不能立案；還有觀點認(rèn)為，只有在法院審判之前滿足初犯免責(zé)條件的，才可以免責(zé)出罪，否則就應(yīng)納入刑事審判而一概入罪。顯然也是考慮到以上疑問，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》已經(jīng)明確了此種情況不能適用初犯免責(zé)條款。
筆者認(rèn)為，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》采取的不分情況一刀切的處理方式似有不妥，行政執(zhí)法與刑事司法程序的銜接應(yīng)該分兩類情況區(qū)別對待。一是對于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法下達(dá)補(bǔ)繳通知、追繳滯納金并作出行政處罰決定，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于保護(hù)國家稅收職責(zé)的需要，不論行為人客觀上是否接受，稅務(wù)機(jī)關(guān)均必須將涉嫌構(gòu)罪的逃稅行為移交司法機(jī)關(guān)處理，再由司法機(jī)關(guān)決定是否適用初犯免責(zé)程序。因為是否追究刑事責(zé)任屬于刑事司法問題，行政機(jī)關(guān)無權(quán)作出是否構(gòu)罪的決定，是否適用初犯免責(zé)條款應(yīng)是司法機(jī)關(guān)的職責(zé)。
而對于由公安機(jī)關(guān)首先發(fā)現(xiàn)并予立案的逃稅行為，認(rèn)為構(gòu)成犯罪且可以適用初犯免責(zé)條款的，應(yīng)當(dāng)通告稅務(wù)機(jī)關(guān)，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)實施相關(guān)行政行為，即追繳稅款、征收滯納金并進(jìn)行行政處罰，滿足初犯免責(zé)條件的同樣可以納入初犯免責(zé)程序，這樣可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理類似案件時的恣意裁量，確保條款適用的公平合理（因為稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出于種種因素的考慮，決定不作出相關(guān)的行政行為，就無法啟動初犯免責(zé)程序，造成法律適用上的不平等，容易形成初犯免責(zé)條款的虛置）；認(rèn)為不可以適用初犯免責(zé)條款的則不必通告稅務(wù)機(jī)關(guān)，直接按普通逃稅刑事案件處理，自然也就無初犯免責(zé)適用問題。
2、適用初犯免責(zé)條款的合理化建議
《刑法修正案（七）》規(guī)定適用初犯免責(zé)條款的結(jié)果就是不予追究逃稅行為人的刑事責(zé)任，這里的不予追究刑事責(zé)任，到底是無罪還是有罪免刑？受不受所處訴訟階段的限制？筆者認(rèn)為，如果不分訴訟階段一概不予追究刑事責(zé)任，或者僅僅根據(jù)立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，簡單以司法機(jī)關(guān)立案為界限來決定是否適用初犯免責(zé)條款，都有違刑事司法公平，又與《刑法修正案（七）》關(guān)于保障國家稅收征收的立法初衷不相適宜。囿于司法實踐中行為人在實施逃稅犯罪行為時的主觀惡性沒有差別，補(bǔ)繳稅款作為一個事后情節(jié)，接受行政處罰后能否補(bǔ)繳以及何時補(bǔ)繳往往取決于行為人的意愿和經(jīng)濟(jì)實力，如果一概以刑事立案為界限來決定是否追究刑事責(zé)任，亦有失公平。因此，筆者建議，是否適用初犯免責(zé)條款應(yīng)該根據(jù)行為人滿足初犯免責(zé)條件的時間、刑事訴訟程序及慣例來加以分析，逃稅罪立法在實施過程中應(yīng)把握其立法價值取向，根據(jù)語境合理界定立法規(guī)范含義，注重立法的社會實效。具體而言，在公安偵查階段，一旦行為人滿足初犯免責(zé)條件，公安機(jī)關(guān)則應(yīng)作撤案處理，同時須將案件材料報送同級檢察機(jī)關(guān)備案監(jiān)督；在審查起訴階段，行為人滿足初犯免責(zé)條件，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)作不起訴處理，且應(yīng)屬于法定不起訴；一旦移交法院審判，這就得區(qū)分是一審、二審還是再審。對于一審期間逃稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已接受行政處罰的，法院應(yīng)作有罪宣告，但應(yīng)適用免予刑事處罰；若在二審期間逃稅人才補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰的，則不影響案件的審理，即不得以此作為撤銷或改變第一審判決的條件。同理，對于進(jìn)入審判監(jiān)督程序期間逃稅人才補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰的，也不應(yīng)以此為條件對之前的有罪判決予以改判。這樣設(shè)計的目的在于，既最大程度地體現(xiàn)《刑法修正案（七）》關(guān)于修改逃稅罪的題中應(yīng)有之義，即保障國家稅收征收、維護(hù)稅收管理秩序，又將逃稅行為的現(xiàn)實復(fù)雜性與司法處理的程序性銜接起來，有利于實現(xiàn)法律效果與社會效果的有機(jī)統(tǒng)一。
