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| 房地產(chǎn)開發(fā)公司收取的房屋押金是否產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù) |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：974 |
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| 某房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)的一棟寫字樓用于對外出租，為保證承租人在租期內(nèi)正常履行責任，合同約定承租人租賃房屋必須交付一定數(shù)額的租賃押金，在租賃合同期滿后，如租戶正常履約，公司悉數(shù)退還押金。2010年該公司共收取房屋租賃押金210萬元，那么，該公司在收取押金時是否發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)呢？ 當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的認定 《中華人民共和國營業(yè)稅營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。”《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“價外費用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。”當?shù)囟悇?wù)機關(guān)據(jù)此認定，該公司收取的款項與其租賃業(yè)務(wù)直接相關(guān)并且是直接從客戶那里取得的，應(yīng)屬于“其他各種性質(zhì)的價外費用”，所以，對該公司收取的房屋押金應(yīng)當在收取時并入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。另據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十四條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。”也就是說，對該公司收取的房屋租賃押金在收到時并入計稅營業(yè)額，在退還時，應(yīng)當在實際退還的當期退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。 筆者的分析 首先，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》明確規(guī)定：“價外費用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。”這里并未直接列舉押金，而且目前從營業(yè)稅行政法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件來看，均未明確規(guī)定押金屬于價外費用范疇，因此將押金視作“其他各種性質(zhì)的價外收費”有擴大化解釋之嫌。 其次，增值稅與營業(yè)稅雖然是兩個稅種，但在計稅依據(jù)的確定上，都有一個共同的出發(fā)點，即價外費用應(yīng)并入計稅收入?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定：“條例第六條所稱價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。 但下列項目不包括在內(nèi)： （一）向購買方收取的銷項稅額； （二）受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅； （三）同時符合以下條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。”而出租包裝物收取的押金與收取房屋押金屬于同一類型，但對出租出借包裝物收取的押金單獨記賬核算的，則單行下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）。 根據(jù)該文件的規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按包裝貨物的適用稅率征收增值稅。 對逾期時間的確認上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國稅函[2004]827號）規(guī)定：“自2004年7月1日起，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。”但對于除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品，稅法則有例外規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當期銷售額計算繳納增值稅。從以上關(guān)于包裝物押金的規(guī)定可以看出，并未規(guī)定納稅人在收到包裝物租金之時就要作為價外費用對待，而且納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。只有超過規(guī)定時間的，才并入應(yīng)稅收入。 其三，消費稅與營業(yè)稅一樣，在計稅依據(jù)的確定上，對納稅人取得的全部價款和價外費用組成計稅收入。消費稅納稅人出租包裝物押金與收取房屋租金應(yīng)屬于同一類型?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：“應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率繳納消費稅。”從消費稅的規(guī)定來看，押金也并非是在收到之時就直接作為價外費用并入消費稅應(yīng)稅收入。 其四，從企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認來分析，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得的逾期包裝物押金收入征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]228號）規(guī)定：企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認為收入，依法計征企業(yè)所得稅。所謂“逾期未返還”，是指在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)，不返還的押金?？紤]到包裝物屬于流動性較強的資產(chǎn)，為了加強應(yīng)稅收入的管理，企業(yè)收取的包裝物押金，從收取之日起計算，已超過1年（指12個月）仍未返還的，原則上要確認為期滿之日所屬年度的收入。包裝物周轉(zhuǎn)期間較長的，如有關(guān)購銷合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過3年。企業(yè)向有長期固定購銷關(guān)系的客戶收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入。而根據(jù)現(xiàn)行政策，即《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定：逾期未退包裝物押金組成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入——其他收入。至于何謂逾期并未作出特別解釋。也就是說，對企業(yè)取得的包裝物押金在取得時不并入銷售額計征所得稅，但企業(yè)收取的押金在約定的期限內(nèi)未返還買方的，則成為企業(yè)實際上的一筆收入，應(yīng)確認為其他收入，依法繳納企業(yè)所得稅。 通過上述分析，筆者認為：按合同約定收取的押金與價外費用存在一定區(qū)別。一般來說，價外費用在收到時就已經(jīng)屬于納稅人的收益，而收取的押金在合同中已經(jīng)明確并非是屬于收取人所有，只有在合同到期后才有可能歸收取人所有，所以，為了防止納稅人規(guī)避納稅責任，不論是增值稅、消費稅或企業(yè)所得稅都設(shè)定了一定期限，對超過一定期限的押金應(yīng)作為價外費用并入應(yīng)稅收入依法征稅。同樣的道理，房地產(chǎn)開發(fā)公司在收取房屋押金之時不應(yīng)當作為價外費用并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入，只有在超過一定期限的情況下（具體多長時間應(yīng)由國家稅務(wù)總局加以明確）才應(yīng)視同價外費用并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入依法繳納營業(yè)稅，但在并入收入征稅后又退還的，應(yīng)當在實際退還的當期退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除。 |
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