某保險(xiǎn)公司每年年末都按照本年度賠款支出提取8%的已發(fā)生未決賠款準(zhǔn)備金，并且全額在企業(yè)所得稅前扣除，對(duì)以前年度提存數(shù)一直未做轉(zhuǎn)回處理。該公司認(rèn)為，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）規(guī)定，已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，按不超過(guò)當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的8%提取，準(zhǔn)予在稅前扣除。文件并沒(méi)有規(guī)定年末在按照本年度賠款支出提取8%的已發(fā)生未決賠款準(zhǔn)備金的同時(shí)，要轉(zhuǎn)回以前年度提取的已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金的結(jié)余金額。筆者認(rèn)為，該企業(yè)這種做法，片面理解了稅收文件，存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
準(zhǔn)備金是備抵性質(zhì)的資金
已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生并已向保險(xiǎn)人提出索賠，尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。準(zhǔn)備金顧名思義是用于賠款支付的備用資金。保險(xiǎn)公司已知保險(xiǎn)事故發(fā)生，但被保險(xiǎn)人或其受益人因種種原因未提出賠付要求，且在索賠時(shí)效內(nèi)對(duì)于保險(xiǎn)責(zé)任范圍內(nèi)的損失，保險(xiǎn)公司有義務(wù)支付，因而保險(xiǎn)公司對(duì)未決賠款在核算時(shí)應(yīng)事先提存儲(chǔ)備，以備賠償或給付時(shí)支用。準(zhǔn)備金是遵循謹(jǐn)慎性原則，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提取的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》第十八條規(guī)定：“保險(xiǎn)人按照保險(xiǎn)精算確定提取的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生賠付款項(xiàng)的當(dāng)期，按照確定支付的賠付款項(xiàng)金額，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)沖減相應(yīng)的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康責(zé)任準(zhǔn)備金余額?！?/FONT>
企業(yè)所得稅前扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)是提轉(zhuǎn)差
雖然，財(cái)稅〔2012〕45號(hào)文件對(duì)保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除方法規(guī)定的不夠詳細(xì)，但從準(zhǔn)備金的性質(zhì)分析，每年根據(jù)規(guī)定的比例累加提取是不可以的?，F(xiàn)行允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的準(zhǔn)備金扣除方法有兩種，一是期末按照規(guī)定比例計(jì)提，將以前年度計(jì)提的準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕25號(hào)）規(guī)定：“符合條件的中小信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入?！绷硪环N是差額扣除。如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕5號(hào)）規(guī)定：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×10%－截止上年末已在稅前扣除的貸款準(zhǔn)備金的余額。這兩種稅前扣除方式的實(shí)質(zhì)是一樣的，實(shí)際稅前扣除的是提取數(shù)減去轉(zhuǎn)回以前年度準(zhǔn)備金余額的差額，即提轉(zhuǎn)差。因此，已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金也不應(yīng)該將提取數(shù)全額稅前扣除，而是應(yīng)該參照上述準(zhǔn)備金的提取方法將提轉(zhuǎn)差在企業(yè)所得稅前扣除。
另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）規(guī)定：“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在按照本年度賠款支出提取8%的已發(fā)生未決賠款準(zhǔn)備金的同時(shí)，要轉(zhuǎn)回以前年度提取的已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金的結(jié)余金額。因此，在財(cái)稅〔2012〕45號(hào)文件對(duì)保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除的方法規(guī)定不明確的情況下，應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除。
總之，保險(xiǎn)企業(yè)只能將已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金的提轉(zhuǎn)差在企業(yè)所得稅稅前扣除。否則，只提不轉(zhuǎn)違反了準(zhǔn)備金提取的目的，減少了應(yīng)納稅所得額，存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 |
