具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
2. 操作要點
如果企業(yè)的新建項目對資本金額度的要求較高，股東一般會選擇分次出資，分次出資可能會使因投資者資本金未到位而對外借款發(fā)生的利息無法在企業(yè)所得稅前扣除。那么新建項目可以在設(shè)立章程中規(guī)定注冊資本金為首次可以到位出資額，剩余注冊資本金可以增資方式處理，但針對此種方式在實務(wù)中可能存在與稅務(wù)機關(guān)理解不一致的情況。
三、關(guān)聯(lián)方借款利息支出（含委托貸款）
1. 政策規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?BR> （1）財稅[2008]121號
①企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。
②企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，如果不符合上述兩條規(guī)定，對不超過以下比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。
權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
③企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例（2：1）計算準予稅前扣除的利息支出。
④企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
（2）國稅發(fā)[2009]2號
《特別納稅調(diào)整實施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)[2009]2號）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標準比例是指財稅[2008]121號規(guī)定的比例。
該辦法還規(guī)定，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除。企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)要求提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨立交易原則。
2. 操作要點
（1）獨立交易原則的理解
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱的獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨立交易原則時，強調(diào)將關(guān)聯(lián)交易定價或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易定價和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導致企業(yè)沒有遵循正常市場交易原則和營業(yè)常規(guī)，從而違背??p; （5）現(xiàn)金池業(yè)務(wù)
①現(xiàn)金池業(yè)務(wù)，是指屬于同一家集團企業(yè)的一個或多個成員單位的銀行賬戶現(xiàn)金余額實際轉(zhuǎn)移到一個真實的主賬戶中，主賬戶通常由集團總部控制，成員單位用款時需從主賬戶獲取資金對外支付，該業(yè)務(wù)實質(zhì)為一種特殊形式的委托貸款?，F(xiàn)金池的運作一般借助于外部商業(yè)銀行。
②借出方按照月貸款基準利率核算利息收入，計算繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；借入方按照月貸款基準利率核算利息支出，在企業(yè)所得稅前扣除，但需要取得借出方開具的票據(jù)。
③該業(yè)務(wù)實質(zhì)為借出方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供給借入方的債權(quán)性投資，為企業(yè)間接獲得的債權(quán)性投資，受到資本弱化的限制。
四、自然人借款利息支出
企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)上述關(guān)聯(lián)方借款利息支出的規(guī)定，計算企業(yè)所得稅扣除額。
企業(yè)向除上述股東（或關(guān)聯(lián)方）以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。具體條件如下：
l 企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；
l 企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。
附：參考法規(guī)
1.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》財稅[2008]121號
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）>的通知》國稅發(fā)[2009]2號
3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》國稅函[2009]312號
4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》國稅函[2009]777號
5.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第34號
