說(shuō)明扣除比例保險(xiǎn)手續(xù)費(fèi)8%
壽險(xiǎn)傭金5%財(cái)險(xiǎn)15%
壽險(xiǎn)10%比例調(diào)整，并不再區(qū)分手續(xù)費(fèi)、傭金計(jì)算基數(shù)手續(xù)費(fèi)按當(dāng)年本企業(yè)全部實(shí)收保費(fèi)收入
傭金按保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入總額，減除退保當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額算總賬使操作更簡(jiǎn)化計(jì)算方式手續(xù)費(fèi)直接在當(dāng)年扣除
傭金可在不超過(guò)保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)符合規(guī)定比例部分，從保單簽發(fā)之日起5年內(nèi)扣除除應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)資本化的部分，均在當(dāng)年扣除表述更概括，但可以資本化的限于計(jì)入資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)和傭金
規(guī)則歷史梳理至此，可以用兩句話(huà)來(lái)歸納我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)傭金手續(xù)費(fèi)扣除的政策：
——?dú)v來(lái)不變的是，始終堅(jiān)持對(duì)傭金、手續(xù)費(fèi)作扣除比例限制；
——時(shí)有改變的是，圍繞兩方面問(wèn)題，一是比例高低調(diào)整（現(xiàn)行財(cái)險(xiǎn)15%、壽險(xiǎn)10%，原來(lái)手續(xù)費(fèi)和傭金分別8%和5%）,二是計(jì)算方式調(diào)整（現(xiàn)行是除能計(jì)入資產(chǎn)的作資本化，其他均作費(fèi)用化支出，而之前960號(hào)文有傭金分五年遞延的方式，且須注意這里傭金概念不同于《保險(xiǎn)法》和險(xiǎn)企行規(guī)，而是由169號(hào)文限定的壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)個(gè)人代理人。另外，也有其他細(xì)節(jié)調(diào)整）。
放在這樣的政策框架下，假設(shè)限制比例扣除作為政策慣例不變，那么，比例高低和計(jì)算方式問(wèn)題必然不可分割，而且，如何認(rèn)識(shí)保險(xiǎn)傭金手續(xù)費(fèi)的性質(zhì)及計(jì)算處理方式，屬于更為重要的基本問(wèn)題。
二、行業(yè)
保險(xiǎn)傭金手續(xù)費(fèi)是什么樣的存在？明明已執(zhí)行這么多年，為何現(xiàn)在矛盾這么突出？回答這些問(wèn)題，有助于我們理解行業(yè)現(xiàn)實(shí)，從而判斷稅收政策的改進(jìn)方向。
本來(lái)，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)產(chǎn)品的復(fù)雜性、多樣性，要投保人結(jié)合個(gè)人情況選擇最合適的保險(xiǎn)產(chǎn)品，就顯得不太具有操作性，或時(shí)間上不夠經(jīng)濟(jì)。于是，在市場(chǎng)專(zhuān)業(yè)分工中就催生了保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)和代理的細(xì)分行業(yè)，經(jīng)紀(jì)站在居間角度幫助消費(fèi)者選擇不同保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品并促成保險(xiǎn)交易，代理則是主要受保險(xiǎn)公司委托推廣保險(xiǎn)產(chǎn)品，最后的效果都是專(zhuān)業(yè)中介（經(jīng)紀(jì)代理人）幫助消費(fèi)者（投保人）和生產(chǎn)者（保險(xiǎn)公司）減少信息不對(duì)稱(chēng)、降低交易成本、提高市場(chǎng)效率。這其中，居間、委托、咨詢(xún)的服務(wù)價(jià)值就體現(xiàn)為《保險(xiǎn)法》意義上的傭金，即29號(hào)上的傭金、手續(xù)費(fèi)（本文無(wú)說(shuō)明均統(tǒng)用傭金概念）。
在現(xiàn)實(shí)中，保險(xiǎn)行業(yè)傭金水平分產(chǎn)品類(lèi)型會(huì)有很大的不同。就壽險(xiǎn)或健康險(xiǎn)而言，長(zhǎng)期保險(xiǎn)的特點(diǎn)是傭金前高后低，期繳新單首年高的能達(dá)到當(dāng)年保費(fèi)的100%甚至更多，而跟單傭金則低得多。公開(kāi)資料顯示，這不是中國(guó)特色，域外成熟保險(xiǎn)市場(chǎng)也是如此。比如，美國(guó)長(zhǎng)期期繳壽險(xiǎn)或健康險(xiǎn)的首年手續(xù)費(fèi)在40%-100%，續(xù)期手續(xù)費(fèi)在1%-2%的水平，3年后不再提取手續(xù)費(fèi)。再如德國(guó)有意外傷害險(xiǎn)傭金首年大約在70%，我國(guó)香港特區(qū)可以達(dá)到80%甚至更高。就財(cái)險(xiǎn)而言，以商業(yè)車(chē)險(xiǎn)為例，手續(xù)費(fèi)高至百分之二、三十，事實(shí)上突破30%也不鮮見(jiàn)。
在保險(xiǎn)市場(chǎng)上，傭金實(shí)際上是保險(xiǎn)產(chǎn)品價(jià)格的一部分。不管叫什么名義，不管資金流向是來(lái)自消費(fèi)者，還是來(lái)自保險(xiǎn)公司，最終都會(huì)成為消費(fèi)者的保險(xiǎn)支出，也就是受最基本的價(jià)格規(guī)律約束，那么，為什么要加以限制呢？我理解，理由只有一個(gè)，就是作為監(jiān)管的替代品——
市場(chǎng)運(yùn)行離不開(kāi)法治，否則各色亂象便會(huì)充斥其中。在保險(xiǎn)傭金問(wèn)題上，最令人擔(dān)心的莫過(guò)于傭金過(guò)高而服務(wù)不佳，或收了傭金卻欺騙消費(fèi)者，對(duì)此，常識(shí)告訴我們，自應(yīng)建立健全相應(yīng)法律規(guī)則，或由監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法律查處，或由消費(fèi)者通過(guò)法律途徑處理。但在我國(guó)市場(chǎng)保險(xiǎn)行業(yè)初創(chuàng)的年代，包括九年前29號(hào)文出臺(tái)的時(shí)候，監(jiān)管規(guī)則尚不健全，監(jiān)管查處力量不足，訴訟途徑亦非常人所想。
于是，本來(lái)傭金水平只應(yīng)作為監(jiān)管發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的信號(hào)，悄然變成某種政策目標(biāo)。財(cái)稅主管部門(mén)規(guī)定稅前扣除比例，與現(xiàn)實(shí)中保險(xiǎn)行業(yè)傭金水平有若干倍數(shù)的反差，原來(lái)減少基層復(fù)核工作、提高征管效率的意圖，不小心成為保險(xiǎn)傭金調(diào)控政策的另一種形式。
問(wèn)題已經(jīng)很清楚，那為什么問(wèn)題到現(xiàn)在尤其突出呢？原因很簡(jiǎn)單，就是我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)正在發(fā)生的深刻變化，過(guò)去或許不是問(wèn)題，或還能將就，可現(xiàn)在不行了。
一方面，壽險(xiǎn)、健康險(xiǎn)保險(xiǎn)公司從巨頭獨(dú)大到間有新生，傳統(tǒng)巨頭有大量跟單收入均攤傭金，壓力不太大，新生的主要是新單，傭金壓力自然大。同時(shí)，“保險(xiǎn)姓?！保ｋU(xiǎn)行業(yè)從四面出擊到回歸保障，壽險(xiǎn)的期繳、長(zhǎng)險(xiǎn)都是價(jià)值轉(zhuǎn)型體現(xiàn)，以保險(xiǎn)為名走理財(cái)型產(chǎn)品，獲客成本低，真正的保障型產(chǎn)品獲客成本高，扣除比例矛盾自然顯著。另一方面，財(cái)險(xiǎn)市場(chǎng)化改革，大頭是車(chē)險(xiǎn)的競(jìng)爭(zhēng)，傭金水平上升也就不奇怪。
時(shí)移勢(shì)易，保險(xiǎn)行業(yè)無(wú)論行業(yè)導(dǎo)向、監(jiān)管體制、法治環(huán)境還是行業(yè)本身的發(fā)展，都已與往時(shí)相異。陳年的傭金扣除問(wèn)題被推到前臺(tái)，怎么辦？
三、出路
有三條路可供選擇，我們逐一分析。
第一條路，取消傭金扣除比例。按照現(xiàn)代治理理念，市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，政府則更好地發(fā)揮作用。正如前文所議，保險(xiǎn)行業(yè)如果仍通過(guò)保險(xiǎn)傭金施加比例的限制，在監(jiān)管政策上理由越來(lái)越缺乏。
真正值得進(jìn)一步討論的是，假設(shè)沒(méi)有保險(xiǎn)行業(yè)的明確限制政策，從稅收上要不要限制保險(xiǎn)傭金扣除的比例？我查了二十個(gè)國(guó)家的稅收資料，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)采用類(lèi)似我國(guó)這樣的限制比例扣除政策。不過(guò)，如果聯(lián)系到我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)踐中大量的金額比例限制方式，對(duì)保險(xiǎn)傭金稅前扣除的限制，并不算保險(xiǎn)稅收的特色，而是我國(guó)稅法規(guī)則的一個(gè)特點(diǎn)吧！
存在總有原因。不難想象，這主要是稽征便利的考量。在我們當(dāng)前的稅收征管現(xiàn)實(shí)下，我以為，這樣的理由仍可成立——前提是不能與實(shí)際狀況過(guò)于懸殊，因?yàn)槟菢拥囊?guī)則就不是體現(xiàn)征管效率的價(jià)值，而是逾越到細(xì)分行業(yè)的政策控制領(lǐng)域，甚是不宜。
第二條路，提高傭金扣除比例。在第一條路行不通的情況下，提高傭金扣除比例是最容易想到的方式。但是，這只能解決一小部分問(wèn)題。
如果就高調(diào)整比例不太可能，比從10%、15%提升到50%、90%概率很小，因?yàn)椋绻锤叩膩?lái)調(diào)，對(duì)低的似乎是種誘導(dǎo)，再高就相當(dāng)于取消扣除比例，這是一個(gè)政策選擇，不會(huì)輕易改變。
如果調(diào)高比例，也不可能劃分太細(xì)，比如不大可能像原保監(jiān)會(huì)界定直接傭金那樣，就個(gè)人壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)分繳費(fèi)期、保險(xiǎn)類(lèi)型、繳費(fèi)年份設(shè)置18個(gè)比例標(biāo)準(zhǔn)。這樣顯然跟當(dāng)初29號(hào)文的簡(jiǎn)化意圖相符，也確實(shí)不利于實(shí)踐操作。
如果就稍微調(diào)整一下比例，比如從10%到15%甚至20%，從15%到20%甚至25%，可以嗎？似乎可以解決財(cái)險(xiǎn)的大部分問(wèn)題，也能解決部分壽險(xiǎn)、健康險(xiǎn)企業(yè)的問(wèn)題。但是這有一個(gè)重要漏洞，就是對(duì)長(zhǎng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)而言，并不是每年都達(dá)到10%或15%的傭金比例的，它最大的特點(diǎn)是支出與收入確認(rèn)時(shí)間上的錯(cuò)配！所以，這一條路可以走，但還未觸及根本。
第三條路，不再將所有傭金費(fèi)用化。根據(jù)傭金的受益期長(zhǎng)短區(qū)別對(duì)待，短期的當(dāng)年費(fèi)用化扣除，長(zhǎng)期的分期扣除。這個(gè)基本思路與國(guó)際上許多國(guó)家的稅務(wù)實(shí)踐是一致的，也與IFRS相符（無(wú)論是4號(hào)準(zhǔn)則還是將施行的17號(hào)準(zhǔn)則均有長(zhǎng)險(xiǎn)獲客成本的分?jǐn)傄?guī)則）。從操作上，只要微調(diào)一下29號(hào)文第四條的表述，甚至由國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)作出解釋?zhuān)涂梢越鉀Q大問(wèn)題。
原來(lái)29號(hào)文表述是：“四、企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除?！币话銖淖置鎭?lái)理解，這里的分?jǐn)偺幚硐抻凇跋嚓P(guān)資產(chǎn)”。那么，保險(xiǎn)企業(yè)獲取一項(xiàng)新的長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同，有沒(méi)有構(gòu)成一項(xiàng)資產(chǎn)呢？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等。條例對(duì)各項(xiàng)具體資產(chǎn)的定義，似乎無(wú)法將上述長(zhǎng)期受益的傭金納入其中——除了《企業(yè)所得稅法》第十三條第（四）項(xiàng)“其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出”，并進(jìn)而適用條例第七十條，按不低于3年攤銷(xiāo)。以上技術(shù)路徑如能成立的話(huà)，理論上應(yīng)是受益期，實(shí)際操作可以如960號(hào)文簡(jiǎn)化成5年。那么，假定年化的傭金比例在10%上下，或許第二條路的比例調(diào)高只限于財(cái)險(xiǎn)就可以了呢！當(dāng)然，基層更習(xí)慣主管部門(mén)制發(fā)調(diào)整文件，規(guī)則清楚明白，便無(wú)須如此推理。
這個(gè)思路我以為最佳。
四、反思
世界上的事情，怎么都繞不開(kāi)的，大體就是基本問(wèn)題。在所得稅上，如何處理計(jì)算的分期和實(shí)際的跨期，如何處理稅法與會(huì)計(jì)的關(guān)系，就屬于基本問(wèn)題?，F(xiàn)在，要回到基本問(wèn)題的反思。
為什么大家習(xí)慣認(rèn)為稅法上保險(xiǎn)傭金一定得費(fèi)用化處理？這體現(xiàn)了不同的思維方法，也反映了當(dāng)前稅法規(guī)則的狀況。
從比較法的視角，各國(guó)所得稅法對(duì)支出的當(dāng)期/遞延處理上都大致相似。從業(yè)務(wù)本質(zhì)上，一項(xiàng)支出創(chuàng)造出單獨(dú)和獨(dú)立的資產(chǎn)（separateanddistinctasset），或者明確會(huì)帶來(lái)超出納稅年度的重大利益(futurebenefit)，就應(yīng)作遞延處理，否則就在當(dāng)期列支——無(wú)論是對(duì)納稅人有利還是不利。這是中性原則下稅法的基本問(wèn)題。如上文討論的，受益期達(dá)10年、20年的長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同，在初始前年的傭金占當(dāng)年收入甚多、利益重大，將之在合同期內(nèi)作遞延獲客成本（DifferedAcquisitionCost），無(wú)疑更符合所得稅及會(huì)計(jì)的基本原理。其實(shí)，它是否如29號(hào)文要求的符合某一“資產(chǎn)”的定義，反而是次要的事了，至少那需要審視這個(gè)定義在稅收上有無(wú)實(shí)在意義（這個(gè)問(wèn)題的具體探討或可借鑒美國(guó)INDOPCO案）。
將保險(xiǎn)傭金一律費(fèi)用化的處理，可能的問(wèn)題就在于財(cái)稅主管部門(mén)沒(méi)有明確過(guò)，人們就習(xí)慣轉(zhuǎn)從會(huì)計(jì)制度體系中尋找更細(xì)節(jié)的規(guī)則——會(huì)計(jì)規(guī)則就這樣影響到稅法實(shí)施。
在我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)則上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》第十七條明確，“保險(xiǎn)人在取得原保險(xiǎn)合同過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！痹袊?guó)保監(jiān)會(huì)《關(guān)于實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>有關(guān)事項(xiàng)的通知》（保監(jiān)發(fā)〔2009〕1號(hào)）規(guī)定，包括境內(nèi)、境外上市保險(xiǎn)公司在內(nèi)的所有保險(xiǎn)公司，編制年度境內(nèi)、境外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，遵循“保單獲取成本不遞延，計(jì)入當(dāng)期損益”的會(huì)計(jì)政策。
值得注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)傭金一律作費(fèi)用化處理的同時(shí)，仍通過(guò)準(zhǔn)備金平滑包括傭金在內(nèi)的跨期項(xiàng)目處理，在傭金因素上看似減少的利潤(rùn)，由于準(zhǔn)備金的調(diào)整，而使得最終的會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加回沖，結(jié)果仍較合理。在國(guó)外的處理上，如果傭金本身是遞延處理的，在準(zhǔn)備金上則不重復(fù)作平滑處理。
而在我國(guó)稅法上，一方面我們對(duì)傭金支出一律作費(fèi)用化、并對(duì)超比例拉回調(diào)增，另一方面對(duì)非壽險(xiǎn)、壽險(xiǎn)及長(zhǎng)期健康險(xiǎn)的三類(lèi)責(zé)任準(zhǔn)備金，采認(rèn)精算師或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)審核確認(rèn)的數(shù)據(jù)，問(wèn)題在于他們審核依據(jù)的行業(yè)規(guī)則是基于會(huì)計(jì)上傭金費(fèi)用化的處理，相當(dāng)于作了一次調(diào)增處理。因此，只簡(jiǎn)單對(duì)超比例傭金調(diào)增所得，又在準(zhǔn)備金項(xiàng)目上用了包含調(diào)增的數(shù)據(jù)，事實(shí)上會(huì)造成重復(fù)征稅。
換句話(huà)說(shuō)，就是如果我們不假思索地認(rèn)可會(huì)計(jì)規(guī)則，稅法在這一問(wèn)題的解釋將明顯不合理，而且讓渡了不能讓渡的權(quán)力，既不是立法機(jī)關(guān)及其授權(quán)的國(guó)務(wù)院，又不是擁有稅法應(yīng)用行政解釋權(quán)的財(cái)政部、稅務(wù)總局，而是行使會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管職能的機(jī)構(gòu)（盡管也是財(cái)政部，但會(huì)計(jì)管理的政策目標(biāo)、政策程序都與稅收不同）及保險(xiǎn)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，他們出于會(huì)計(jì)信息披露需要制定的會(huì)計(jì)規(guī)則（包括保監(jiān)會(huì)出于統(tǒng)一境內(nèi)外上市保險(xiǎn)公司對(duì)同一交易事項(xiàng)采用相同會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的需要作出進(jìn)一步明確），畢竟與稅法需要不一定相同。
嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，按照《稅收征管法》第二十條和《企業(yè)所得稅法》第二十一條，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。因此，從財(cái)稅主管部門(mén)的角度，只要有必要，完全可以按照所得稅法的立法目的，對(duì)長(zhǎng)期保險(xiǎn)傭金的計(jì)算作出更合理的具體解釋。
考慮協(xié)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)、減輕征納成本，稅法可有條件地參考適用會(huì)計(jì)規(guī)則。對(duì)計(jì)算所得的結(jié)果不符收入費(fèi)用配比原理的會(huì)計(jì)規(guī)則，可以在明確稅法規(guī)則時(shí)予以忽略或修正。對(duì)包含對(duì)沖平滑機(jī)制的會(huì)計(jì)方法，可允許通過(guò)精算師的審核確認(rèn)過(guò)程，達(dá)到稅法相要的狀態(tài)（如傭金支出與準(zhǔn)備金的對(duì)應(yīng)處理），稅收上作出相應(yīng)認(rèn)可，在納稅申報(bào)時(shí)作重新歸類(lèi)，也能夠簡(jiǎn)化納稅調(diào)整的工作。
一個(gè)觀念變化，或有天壤之別。
望保險(xiǎn)傭金難題盡早得解，也期待我們稅法體系日益完善。
