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北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示[2019]第4號——函證程序中的重點關注事項
函證是獲取可靠性較高的審計證據(jù)的有效方式之一，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》要求注冊會計師恰當?shù)卦O計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。同時，函證作為必要的基礎審計程序，也是監(jiān)管機構(gòu)的檢查重點。在近兩年的監(jiān)管檢查中，證監(jiān)會及各地證監(jiān)局發(fā)現(xiàn)諸多函證程序執(zhí)行不到位、不完善的問題，并對存在較嚴重問題的會計師事務所及注冊會計師采取了監(jiān)管談話、出具警示函、行政處罰、市場禁入等行政監(jiān)管措施并記入誠信檔案。因此，如何設計和實施函證程序、評價回函結(jié)果以及在函證過程中保持職業(yè)懷疑，已成為注冊會計師審計工作的關注重點。
本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等，會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對審計中函證程序的重點關注以及常見問題，北京注冊會計師協(xié)會財務報表審計專業(yè)技術委員會做出如下提示：
一、函證的作用
《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據(jù)》在第三條表明：“通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據(jù)的保證水平?！?
《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第十一條規(guī)定：“注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平?！?
二、注冊會計師確定是否實施函證的考慮
根據(jù)《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取應對措施>應用指南》第四條第51所述，在確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序時，注冊會計師可以考慮包括但不限于以下因素：(1)被詢證單位對函證事項的了解；(2)預期被詢證單位回復詢證函的能力或意愿；(3)預期被詢證單位的客觀性。
審計實務中，在確定是否需要使用函證程序來獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持某些財務報表認定時，注冊會計師還可以考慮：
(1)被審計單位所處環(huán)境的特征；
(2)被審計單位是否正在進行非常規(guī)或者復雜的交易(除了檢查相關交易文件以外，注冊會計師還可以考慮實施函證程序)；
(3)相關賬戶的重要性水平；
(4)相關賬戶的固有風險和控制風險水平；
(5)如何通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)，將特定財務報表認定的檢查風險降至可接受的水平。
三、注冊會計師確定函證實施范圍的考慮
(一)審計準則中對于特定項目實施函證程序的規(guī)定
在確定函證程序?qū)嵤┑姆秶鷷r，注冊會計師還應當考慮中國注冊會計師審計準則中對于注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，對于注冊會計師針對應收賬款等賬戶實施函證程序的要求。
《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十二條規(guī)定：“注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低?！比缱詴嫀煂嵤┏浞值娘L險評估程序，直接獲取到某銀行賬戶對財務報表不重要且重大錯報風險很低的充分證據(jù)，進而判斷該銀行賬戶可以不實施函證程序，注冊會計師需要在審計工作底稿中清楚記錄職業(yè)判斷過程、相關原因理由及已執(zhí)行的除函證之外的審計程序。
根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，比如注冊會計師判斷應收賬款函證很可能無效的情況下，注冊會計師需要在審計工作底稿中說明理由。
《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定：“如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：(一)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；(二)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序?！?
除此之外，注冊會計師還應結(jié)合風險評估程序來確定其他適當?shù)膶徲嫵绦颉?
(二)相關審計工作底稿中常見問題
實務中，注冊會計師的審計工作底稿可能出現(xiàn)以下問題：
(1)注冊會計師未對部分銀行賬戶實施函證，但是審計工作底稿未記錄不實施函證程序的理由或記錄的理由不充分；
(2)注冊會計師未對應收賬款實施函證，但是底稿未記錄理由或記錄的理由不充分；
(3)注冊會計師未對應收賬款實施函證，同時未實施替代審計程序獲取相關、可靠的審計證據(jù)；
(4)對于未實施函證程序的銀行存款和除應收賬款以外的其他重要往來款項，注冊會計師未實施有效的替代程序等。
四、注冊會計師設計和實施函證的考慮
(一)保持對函證全過程的密切控制
當實施函證程序時，為了最大限度地降低函證被攔截或篡改等舞弊風險，注冊會計師需要在整個函證過程中保持對于詢證函的控制。同時，對被審計單位和被詢證單位之間可能存在串通舞弊的風險保持警覺。注冊會計師對于函證過程的控制通常包括以下核心要素：
(1)確定適當?shù)谋辉冏C單位，包括考慮其獨立性、客觀性、對被函證信息是否知情、是否擁有回函的授權(quán)等；
(2)確定函證需要確認或填列的信息，需要與被審計單位賬簿中記錄核對一致，以確保詢證函中內(nèi)容的準確性；
(3)恰當設計詢證函，正確填列被詢證單位的名稱、地址，將被詢證單位信息與被審計單位有關記錄進行核對。其中，對于銀行函證，需要參考《財政部銀監(jiān)會關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財會[2016]13號)中的函證要求及銀行詢證函模板；
(4)注冊會計師獨立發(fā)出函證，由注冊會計師直接郵寄到被詢證單位的函證地址，并跟進追蹤，必要時再次發(fā)出詢證函；
(5)提供給被詢證單位直接向注冊會計師回函的地址，以便被詢證單位將回函信息直接返還給注冊會計師。
(二)詢證函發(fā)出前對函證地址的驗證
注冊會計師對函證過程的控制包括發(fā)出函證之前，對于部分或全部的函證地址的有效性進行驗證。針對函證地址執(zhí)行的程序的性質(zhì)和范圍，取決于對于特定類型的函證或與函證地址相關的風險的判斷。例如，針對具有較高風險的財務報表項目認定的函證程序，或當注冊會計師認為函證地址不可靠時，如被詢證單位為公司時函證地址為住宅地址等，可能需要采取多種不同的驗證程序，以確定函證收件人的地址是符合預期且有效。注冊會計師可以執(zhí)行的驗證程序包括但不限于：
(1)檢查函證地址的合理性，例如地址所在位置是否與被詢證單位的經(jīng)營所在地一致;
(2)如果以前年度對同一被詢證單位實施過函證程序，檢查函證地址是否與以前年度一致，或調(diào)查并了解更改函證地址的原因(如適用);
(3)查詢第三方來源的信息，例如撥打公共查詢電話或查詢被詢證單位的網(wǎng)站及其他公開的互聯(lián)網(wǎng)信息，對被詢證單位的名稱和地址進行核對和驗證；
(4)將被詢證單位的名稱和地址信息與被審計單位持有的其他文件進行交叉核對，比如合同、增值稅發(fā)票等信息。
(三)函證過程中對舞弊風險的特殊考慮
當設計和實施函證程序時，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險保持警覺，特別是當函證程序是重要財務報表項目認定的主要證據(jù)時，注冊會計師可以考慮和評估包括但不限于以下因素：
(1)函證過程的實施環(huán)境是否存在較高的舞弊風險。例如，被審計單位是否正在經(jīng)歷諸如持續(xù)經(jīng)營存在重大疑慮、財務狀況不佳、經(jīng)營不善等不利事項和情況，導致存在較高的舞弊風險，或者管理層與被函證者之間是否存在較高的串通舞弊風險；
(2)選擇的被詢證單位是否由被審計單位實質(zhì)控制，或經(jīng)濟上高度依賴被審計單位，以至于被審計單位及其管理層有可能通過對被詢證單位施加重大影響以使其提供虛假或誤導信息。例如，如果函證信息為被審計單位的受托資產(chǎn)，如果被詢證單位既是相關資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者，則可能會因為職責分離不當以使其提供虛假或誤導信息；
(3)函證的信息是否適當。注冊會計師可以在考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等基礎上，確定函證的信息是否適當；
(4)是否存在其他舞弊跡象。例如，被審計單位管理層不允許寄發(fā)詢證函，試圖攔截、篡改詢證函的狀況，或堅持以特定的方式發(fā)送詢證函等。
(四)相關審計工作底稿中常見問題
實務中，注冊會計師的審計工作底稿可能出現(xiàn)以下問題：
(1)注冊會計師并未在審計工作底稿中記錄對被詢證單位函證地址的有效性執(zhí)行的驗證程序及其結(jié)果；
(2)若存在管理層不允許寄發(fā)函證的情況，注冊會計師未予關注及調(diào)查原因，并考慮是否需要執(zhí)行替代審計程序。如果注冊會計師認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關、可靠的審計證據(jù)，則應考慮與治理層進行溝通以及對審計工作和審計意見的影響；
(3)詢證函未由注冊會計師直接發(fā)給被詢證單位，而是由被審計單位人員寄出或通過被審計單位郵箱發(fā)出；
(4)采用跟函方式進行函證，審計工作底稿中無跟函記錄，用于記錄注冊會計師在整個函證過程中對詢證函的控制等；
(5)注冊會計師并未在審計工作底稿中保留函證郵寄的信函或快件等發(fā)件信息，未保留被函證單位回函的信函或快件的收件信息。
五、注冊會計師對回函結(jié)果的考慮
(一)對回函可靠性的考慮
1.回函可靠性存在疑慮的跡象
注冊會計師需要始終保持職業(yè)謹慎，應當直接從被詢證單位獲得原始簽署的詢證函回函。如果未能收到詢證函回函原件并且注冊會計師收到電子或傳真函證，需要考慮被詢證單位的真實性以及電子或傳真詢證函回函是否可以滿足充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的要求。一般實務中，當詢證函回函存在以下情況時，需要對其可靠性進行評估：
(1)銀行詢函證回函上沒有正規(guī)的銀行印章；
(2)從私人電子郵箱發(fā)送的回函；
(3)回函通過電子郵箱發(fā)送，且不是不可更改的掃描文檔格式；
(4)被詢證單位將回函寄至被審計單位，由被審計單位轉(zhuǎn)交給注冊會計師；
(5)注冊會計師跟進訪問被詢證單位，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢問者記錄不一致；
(6)詢證函回函蓋章不清楚，無法判斷是否由被詢證單位回函；
(7)詢證函回函單位名稱或蓋章與發(fā)函單位名稱不一致；
(8)詢證函回函的郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證單位的地址不一致；
(9)詢證函回函的聯(lián)系人與發(fā)函時的聯(lián)系人姓名、電話不一致；
(10)收到同一日期發(fā)回的、筆跡相同的多份回函；
(11)不同被詢證單位的回函，回函單號相連或相近；
(12)位于不同地址的多家被詢證單位的回函郵戳顯示的回函地址相同；
(13)收到不同被詢證單位用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；
(14)不正常的回函率，例如與往年相比有較大的偏差。
2.注冊會計師的應對
如果對詢證函回函可靠性存在疑慮，注冊會計師需要通過實施審計程序獲得補充的審計證據(jù)，包括但不限于：驗證被詢證單位是否存在；驗證詢證地址的有效性；將被審計單位其他文件中的簽名或公章樣本與回函相核對；與被詢證單位相關人員之間進行溝通討論函證事項，并考慮是否由注冊會計師親自前往被詢證單位所在地點進行走訪，以驗證其是否真實存在。
如果認為有必要與被詢證單位相關人員溝通討論函證事項，溝通的信息可以包括但不限于以下事項：
(1)被詢證單位聯(lián)系人的姓名；
(2)完成詢證函所確認信息核對的人員姓名；
(3)注冊會計師根據(jù)溝通討論內(nèi)容評估是否有任何跡象表明被訪者是否獨立、有能力、有相關知識或有權(quán)回應詢證函事項；
(4)詢證函自收到之日起是否有任何變更；
(5)驗證詢證函所確認信息中包含的某些關鍵信息(例如，賬戶余額，特定條款等)。
通過與被詢證單位相關人員進行溝通討論，注冊會計師可以對詢證函回函答復的來源和內(nèi)容進行核實，并確定是適當?shù)氖跈?quán)人員進行答復。
(二)對回函中免責或限制條款的考慮
1.可能存在的情形
詢證函回函中包括免責聲明或限制性語言，可能存在的情形包括但不限于：
(1)詢證函信息來自電子數(shù)據(jù)源，可能不包含被詢證單位擁有的全部信息；
(2)詢證函信息不保證準確也不是最新的，其他方可能會持有不同意見；
(3)詢證函信息是出于禮貌而提供的，不是被詢證單位的義務，被詢證單位對所提供的信息不承擔任何明示或暗示的責任、義務或保證；
(4)收件人不得依賴函證中的信息。
2.注冊會計師的應對
如果免責或限制條款涉及財務報表的相關認定，使注冊會計師將該回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師需要考慮該限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代的審計程序，來獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師不能通過額外或替代的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮其對審計工作和審計意見的影響。
(三)相關審計實務中常見問題
實務中，注冊會計師的審計工作底稿容易出現(xiàn)以下問題：
(1)注冊會計師注意到詢證函存在不符事項，但未調(diào)查回函不符事項以確定是否表明存在錯報，未將相關審計程序情況記錄于工作底稿；
(2)銀行回函存在不符事項，如賬戶數(shù)量及性質(zhì)、賬號、回函金額、借款利率和期限等存在不符,注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；
(3)往來款函證中回函金額存在差異，注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；
(4)銀行以自有格式回函或?qū)⒃冏C函部分內(nèi)容刪減，注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；
(5)對銀行存款和重要往來款實施了函證程序，對方未回函，注冊會計師未執(zhí)行替代程序或?qū)徲嫻ぷ鞯赘逦从涗浱娲绦虻膱?zhí)行情況；
(6)回函日期晚于審計報告日的，注冊會計師未執(zhí)行替代程序，或?qū)徲嫻ぷ鞯赘鍩o相關記錄等。
六、注冊會計師對實施函證程序所獲取的審計證據(jù)的總體評價
當評價函證程序的結(jié)果時，注冊會計師應當評價實施函證程序是否提供了相關、可靠的審計證據(jù)，通過實施函證程序所獲取的審計證據(jù)是否將檢查風險降至可接受的水平，或是需要進一步獲取審計證據(jù)。
函證過程和其替代程序沒有提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師則需要設計并執(zhí)行其他程序以獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果取得詢證函回函是獲取充分、適當審計程序的必要程序，則替代程序無法應對認定層次重大錯報風險，注冊會計師需要考慮其對審計工作和審計意見的影響。
注冊會計師在評價函證程序的結(jié)果時，應當考慮：
(1)函證和替代程序的可靠性；
(2)任何例外事項的性質(zhì)和頻率，包括這些例外事項的定量和定性影響以及原因;
(3)其他審計程序可以提供的審計證據(jù)。
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