從不同的交易安排出發(fā)，首先，需要考慮相關(guān)的費(fèi)用支付在支付方所在國作稅務(wù)處理，相應(yīng)的處理結(jié)果往往因各個國家的國內(nèi)稅法而各有不同。其次，需要考慮支付方所在國和設(shè)計(jì)方所在國之間稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，從某種程度上，稅收協(xié)定的規(guī)定往往會優(yōu)先于國內(nèi)法。
這里，我們重點(diǎn)對稅收協(xié)定下的有關(guān)費(fèi)用支付作討論，假設(shè)EPC項(xiàng)目中所涉及國家之間均具有稅收協(xié)定，且基本內(nèi)容與OECD稅收協(xié)定范本一致。根據(jù)具體的設(shè)計(jì)件，上述(2)、(3)項(xiàng)的費(fèi)用可能是技術(shù)許可費(fèi)，或者是技術(shù)服務(wù)費(fèi)。
○如果設(shè)計(jì)費(fèi)屬于技術(shù)許可費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)適用稅收協(xié)定中第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”條款。許可方通常應(yīng)當(dāng)在被許可方所在國就收取的設(shè)計(jì)費(fèi)繳納預(yù)提所得稅。
○如果設(shè)計(jì)費(fèi)屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)，則應(yīng)當(dāng)適用稅收協(xié)定中第7條“營業(yè)利潤”。根據(jù)稅收協(xié)定，締約國一方居民企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外。
考慮到技術(shù)許可費(fèi)或技術(shù)服務(wù)費(fèi)的不同稅務(wù)影響，OECD稅收協(xié)定范本注釋進(jìn)一步說明了技術(shù)許可與技術(shù)服務(wù)的不同特點(diǎn)：
○技術(shù)許可；許可方將其專利技術(shù)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)傳授給被許可方，允許被許可方自行使用。提供方通常不參與受讓方對技術(shù)的實(shí)施過程，也不保證技術(shù)實(shí)施的結(jié)果。提供方除了提供現(xiàn)有信息或復(fù)制現(xiàn)有材料之外，通常不需要實(shí)施額外的研發(fā)工作。
○技術(shù)服務(wù)：服務(wù)提供方運(yùn)用其專利技術(shù)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)為另一方提供服務(wù)，并對服務(wù)成果負(fù)有責(zé)任，但并不轉(zhuǎn)讓該專利技術(shù)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)。為了履行其合同義務(wù)，服務(wù)提供方往往依據(jù)所提供服務(wù)的特性，進(jìn)一步進(jìn)行研究、設(shè)計(jì)、測試、繪圖及其他相關(guān)活動。
在總包方未將設(shè)計(jì)分包的情況下，總包方的設(shè)計(jì)成果將直接應(yīng)用于其后續(xù)采購、施工過程中。此外，就總包方和發(fā)包方之間而言，總包方通常需要承擔(dān)全部設(shè)計(jì)責(zé)任。在此情況下，OECD稅收協(xié)定范本注釋似乎更傾向于認(rèn)為該設(shè)計(jì)費(fèi)屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)。如果由專業(yè)設(shè)計(jì)單位作為設(shè)計(jì)分包方，該設(shè)計(jì)單位保留設(shè)計(jì)成果的著作權(quán)，僅僅把現(xiàn)有的設(shè)計(jì)成果許可承包方或施工分包方應(yīng)用，此時，OECD稅收協(xié)定范本注釋似乎更傾向于認(rèn)為分包方收取的設(shè)計(jì)費(fèi)屬于技術(shù)許可費(fèi)。
在實(shí)務(wù)中，EPC項(xiàng)目設(shè)計(jì)工作可能涉及一些非OECD成員國的國家。因此，對于一個具體的EPC項(xiàng)目，都應(yīng)當(dāng)注意分析其國內(nèi)法對設(shè)計(jì)費(fèi)性質(zhì)的界定。
采購環(huán)節(jié)的稅收問題
在EPC項(xiàng)目中，除少數(shù)特殊情況外，總包方一般應(yīng)負(fù)責(zé)采購項(xiàng)目所需的全部材料、設(shè)備、消耗品等物資。采購價款可能會高達(dá)合同總價款的一半以上。
采購環(huán)節(jié)的技術(shù)交易通常發(fā)生于對項(xiàng)目主設(shè)備及關(guān)鍵設(shè)備的采購上。供應(yīng)商（假設(shè)項(xiàng)目所在國境外）在提供這些設(shè)備時，根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)，可能會在設(shè)備價款、運(yùn)輸費(fèi)用、后續(xù)安裝費(fèi)用之外，另行收取一定的設(shè)計(jì)費(fèi)。從所得稅角度，采購環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)費(fèi)，與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)費(fèi)面臨類似的問題。
除所得稅外，為將設(shè)備進(jìn)口至項(xiàng)目所在國，進(jìn)口方需要考慮按照當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)確定設(shè)計(jì)費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)納入貨物完稅價格，一并繳納關(guān)稅等進(jìn)口稅項(xiàng)。我們假設(shè)EPC項(xiàng)目相關(guān)國家的海關(guān)估價規(guī)定與我國的《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》內(nèi)容一致。
根據(jù)我國的《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》，進(jìn)口設(shè)備的完稅價格應(yīng)當(dāng)以設(shè)備的成交價格為基礎(chǔ)確定。成交價格是指為進(jìn)口該設(shè)備，買方向供應(yīng)商直接或間接支付的，并按照相關(guān)規(guī)定調(diào)整后的價款總額。在設(shè)計(jì)費(fèi)被認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)時，海關(guān)完稅價格應(yīng)當(dāng)包括在境外進(jìn)行的為生產(chǎn)進(jìn)口貨物所需的工程設(shè)計(jì)、技術(shù)研發(fā)、工藝及制圖等相關(guān)服務(wù)。如果設(shè)計(jì)費(fèi)是被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，則進(jìn)口方在購買該進(jìn)口設(shè)備的同時獲得了一項(xiàng)附隨的技術(shù)許可。一旦該項(xiàng)技術(shù)許可支付的特許權(quán)使用費(fèi)與設(shè)備直接相關(guān)，或構(gòu)成了設(shè)備向項(xiàng)目所在地境內(nèi)銷售的前提條件，則買方向賣方或有關(guān)方直接或間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)同樣應(yīng)當(dāng)計(jì)入設(shè)備完稅價格。
當(dāng)然，一項(xiàng)技術(shù)相關(guān)的服務(wù)或許可費(fèi)用不應(yīng)該同時產(chǎn)生所得稅和關(guān)稅的雙重稅負(fù)，從估價方法和OECD的規(guī)則協(xié)調(diào)上應(yīng)該有技術(shù)依據(jù)作出這樣的判斷。當(dāng)一國國內(nèi)法規(guī)或?qū)嵺`與國際慣例間存在差異時，海關(guān)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)都可能會更傾向于適用相應(yīng)的國內(nèi)法規(guī)和實(shí)踐?！ ?/span>
施工環(huán)節(jié)的稅務(wù)問題
技術(shù)交易同樣可能存在于施工環(huán)節(jié)中。發(fā)包方在工程的質(zhì)量、安全、環(huán)保等方面的要求越來越高，建設(shè)過程中需要使用更多的先進(jìn)施工工藝。這些施工工藝往往屬于專有技術(shù)或?qū)＠夹g(shù)。
如果施工單位以派出人員方式在項(xiàng)目所在國從事作業(yè)并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)當(dāng)就其歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得在項(xiàng)目所在國繳納企業(yè)所得稅。施工單位通常不會因該常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)用其專有施工工藝而收取特許權(quán)使用費(fèi)，而只是必須按常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的功能風(fēng)險在當(dāng)?shù)睾侠碛?jì)算繳納所得稅。
具有特殊施工工藝的總包方或施工分包商，可能因?yàn)楫?dāng)?shù)胤傻囊蠡虺鲇趯ζ渌虻目紤]，需要在項(xiàng)目所在地成立具有獨(dú)立法人資格的施工單位，并許可實(shí)際施工單位應(yīng)用其特殊施工工藝收取一定的特許權(quán)使用費(fèi)。此時的交易就更加類似一般的特許權(quán)使用費(fèi)交易。
由于EPC項(xiàng)目本身的復(fù)雜性，為從稅務(wù)角度優(yōu)化EPC項(xiàng)目的技術(shù)交易，可以采取以下步驟：
○對照EPC招標(biāo)文件和初步的交易安排，列明各項(xiàng)技術(shù)交易的具體內(nèi)容；
○了解相關(guān)稅收協(xié)定和相關(guān)國家國內(nèi)稅法，關(guān)注技術(shù)許可、技術(shù)服務(wù)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)及其不同的稅務(wù)影響；
○對各項(xiàng)技術(shù)交易評估其稅務(wù)影響，并相應(yīng)調(diào)整EPC項(xiàng)目的交易安排，降低項(xiàng)目整體稅負(fù)。
作者分別系上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司合伙人、經(jīng)理、高級顧問
