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| 解讀國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：792 |
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| 國家稅務總局公告2010年第29號的出臺有著深遠的歷史意義，它是房地產(chǎn)企業(yè)的稅費向前結轉的轉折點：一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一直以來都是費用稅金向后結轉，導致配比原則的喪失。這次公告標志著多繳的土地增值稅可以退回來，稅法中除《征管法》第五十二條規(guī)定外，29號又為企業(yè)退稅開了一道先河。二、所得稅與土地增值稅的協(xié)調，不僅僅是兩個稅種的協(xié)調，也存在兩個稅局的協(xié)調；對于企業(yè)財務管理人員來說不僅是機遇，更重要的是挑戰(zhàn)。三、有助于房地產(chǎn)企業(yè)的注銷，對于注銷能夠退稅的企業(yè)會增加他們注銷工作的積極性。 一、地產(chǎn)項目公司由于配比原則實施受阻，產(chǎn)生的四個問題地產(chǎn)項目公司通常有四種情況會造成前期盈利后期虧損的結果。第一、實際毛利率超過預計計稅毛利率。例如，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年取得未完工收入2000萬元，當?shù)匾?guī)定的預計計稅毛利率為10%，當年按照10%的預計計稅毛利率在納稅申報表附表三52行納稅調增200萬元，當年為盈利年度，該項所得已經(jīng)繳納稅款，2010年該企業(yè)開發(fā)項目達到了完工標準，實際毛利率為5%，在不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應調減100萬元，會造成當年虧損。假設整個項目的收入為2000萬元，成本1800萬元，期間費用200萬元，稅金及附加110萬元，則整個項目為虧損110萬元，但是由于前期已經(jīng)按照10%的預計計稅毛利率繳納稅款，該項繳納的稅款在2010年度轉化為虧損100萬元，而虧損只能向后彌補，不能向前彌補退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問題。第二、2008年以前內資企業(yè)不允許預提配套設施費用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，上述公司2006年取得收入1億元，整個項目全部賣完，2007年該企業(yè)又建造一項公共配套設施，支出1000萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定，該項支出允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒有收入與之相配比，因此會出現(xiàn)2007年度虧損1000萬元，只能向后彌補不能退稅的不合理情形。該問題在國稅發(fā)[2009]31號文件第32條已經(jīng)得到了解決，即允許納稅人預提配套設施成本，由于銷售收入取得年度已經(jīng)預提配套設施費用進行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問題。第三、完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導致前期盈利后期虧損。例如，上述企業(yè)2010年達到了完工標準，開發(fā)成本共計2億元，且全部房產(chǎn)均已售出。但是該企業(yè)截止2011年5月31日只取得了6000萬元發(fā)票，剩余14000萬發(fā)票未取得，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，該企業(yè)當年只能扣除8000萬元的計稅成本（即：6000萬元+2億元×10%）。2012年該企業(yè)取得了剩余的14000萬發(fā)票，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第34條規(guī)定，只能將該14000萬元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒有銷售收入與該項成本相配比，形成虧損12000萬元（14000萬元-2000萬元），而項目公司對該項虧損不能退稅。有些稅務機關對國稅發(fā)[2009]31號文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按規(guī)定進行扣除”，認為這里按規(guī)定就是可以追溯調整扣除在完工年度，經(jīng)過幾次請示總局，總局堅持認為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分攤”的辦法，區(qū)分已完工和未完工、已售和未售確認營業(yè)成本，但是最后計算的結果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國稅發(fā)[2009]31號文件，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定的權責發(fā)生制原則，將該項14000萬元費用追溯調整到2008年，即申請稅務機關退稅。第四、土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開發(fā)產(chǎn)品基本銷售完畢的情況下進行的，例如：上述公司2010年已經(jīng)將全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，2011年進行土地增值稅清算，清算結果補稅1000萬元，由于清算當年無收入，因此形成虧損1000萬元，由于項目公司以后沒有收入彌補該項虧損，導致該項清算土地增值稅無法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項情形，有些開發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補繳的土地增值稅，還有的企業(yè)在清算達到近85%時，采取假賣房子的方式達到清算標準，以使得清算的土地增值稅留在有銷售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟行為選擇，開發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了29號公告，使其存在多年的問題得到解決。二、舉列說明北京西都房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的冠城花園項目共取得銷售房屋收入5億元，全部為非普通標準住宅銷售收入。其中2007年3億元，當年按照當?shù)匾?guī)定的預征率2%（預征率在不同年度可能會有所變化，這里簡化處理）預繳了土地增值稅600萬元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，2007年度該企業(yè)稅率為33%，應納稅所得額為2000萬元‚繳納了稅款660萬元；2008年取得銷售收入2億元，當年按照當?shù)匾?guī)定的預征率2%繳納了400萬元土地增值稅‚并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當年該企業(yè)稅率為25%‚應納稅所得額為 1400萬元‚繳納稅款350萬元；2009年該企業(yè)進行了土地增值稅清算，經(jīng)過計算整個項目應該繳納土地增值稅1600萬元，其中前期已經(jīng)預繳土地增值稅1000萬元，2009年清算時，應該補繳土地增值稅600萬元，由于2009年該公司已經(jīng)沒有銷售收入，扣除的土地增值稅600萬元形成了虧損，當年虧損共為650萬元（當年還發(fā)生了50萬元的期間費用）。2010年7月M公司申請注銷，對2010年1-6月進行匯繳申報，應納稅所得額為虧損50萬元（2010年上半年發(fā)生其間費用50萬元）。根據(jù)財稅[2009]60號文件，該企業(yè)進行了注銷清算，企業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面價值的差額為200萬元，以前年度未彌補完的虧損為700萬元，彌補完虧損后，該企業(yè)申報虧損500萬元。即600萬元清算申報的土地增值稅中，有部分已經(jīng)得到了彌補，剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形，究其原因是屬于目前土地增值稅先預繳后清算，同企業(yè)所得稅只能向后彌補虧損兩個稅種之間的不協(xié)調造成的，解決該問題的方案有二：一是，提高土地增值稅預征率。但是由于各個項目的不同，預征率設高了，可能會導致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企業(yè)建設資金的情況，合適的預征率并不容易設定，因此該方式不容易解決問題；二是，將土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29號公告采取了第二種方式解決該問題，上例中該項目共有銷售房屋收入5億元，該項目共繳納土地增值稅1600萬元，分配率為3.2%（1600萬÷5億元），也就是說合理的預征率按照3.2%設定比較合理，由于預征率設定為2%，就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實際負擔的土地增值稅不能扣除的情況。根據(jù)29號公告規(guī)定，具體退稅計算如下：1、2007年退稅的計算。2007年應補充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當年企業(yè)所得稅稅率為33%‚因此應退企業(yè)所得稅360萬×33%=118.8（萬元）2、2008年退稅的計算。2008年應補充扣除土地增值稅2億元×（3.2%-2%）=240（萬元），當年企業(yè)所得稅稅率為25%，因此應退企業(yè)所得稅240×25%=60萬元。3、2009年虧損的調整。2009年，當年虧損為650萬元。由于土地增值稅清算年度繳納的600萬元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度，因此當年扣除的土地增值稅600萬元應該進行納稅調增。重新調整后，該企業(yè)2009年虧損為50萬元（650萬-600萬）。4、2010年1-6月匯繳計算。2010年1月-6月，申報匯算虧損50萬元，上期未彌補虧損50萬元，可以結轉到清算所得彌補虧損的所得額為100萬元。5、清算所得計算。2010年7月開始，M公司進入注銷清算，經(jīng)過重新計算后，企業(yè)上期虧損為100萬元，所得為200萬元，經(jīng)過計算后應申報應納稅所得額100萬元，應補稅100萬×25%=25（萬元）6、企業(yè)退稅額的計算。企業(yè)合計退稅=118.8+60-25=153.8（萬元） |
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