一、概念及特點(diǎn)
股息、紅利等權(quán)益性投資收益是企業(yè)因?yàn)闄?quán)益性投資而從投資方取得的收入。非居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益一般通過設(shè)立外商投資企業(yè)、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)等直接投資方式從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而分得的股息、紅利等收益，也包括合格境外機(jī)構(gòu)投資者和中長期戰(zhàn)略投資者等非居民企業(yè)在中國股票市場購買股票或參與股權(quán)投資取得股息等投資收益。
股息、紅利等權(quán)益性投資收益一般通過利潤分配取得，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤分配。股息還包括締約國按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”。但公司將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。
按取得的形式分類，可分為貨幣形式與非貨幣形式。前者包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。后者包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
若股息受益所有人是締約國一方居民，在我國擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者通過固定基地從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，且支付股息的股份構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地資產(chǎn)的一部分，或與該機(jī)構(gòu)或固定基地有其他方面的實(shí)際聯(lián)系，則我國可將股息并入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤予以征稅。應(yīng)予注意的是，只有當(dāng)取得股息的相關(guān)營業(yè)活動(dòng)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，且股份的持有與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的情況下，才可適用稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤條款。如果我國對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的股息有優(yōu)惠稅收待遇規(guī)定時(shí)，股息受益所有人僅以濫用協(xié)定為目的，將股份轉(zhuǎn)移到常設(shè)機(jī)構(gòu)的，不應(yīng)適用稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤條款規(guī)定。
二、所得類型
取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益的非居民企業(yè)所得稅納稅人所得類型主要包括：
（一）利潤分配。非居民企業(yè)從其直接投資于中國境內(nèi)的居民企業(yè)取得2008年度及以后年度的稅后利潤。
境外注冊(cè)中資控股企業(yè)的外方股東收益。由中國內(nèi)地企業(yè)或者企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在中國內(nèi)地以外國家或地區(qū)（含香港、澳門、臺(tái)灣）注冊(cè)成立的企業(yè)，若實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)而被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，其外國企業(yè)股東取得分配股息時(shí)也適用于源泉扣繳規(guī)定。
（二）派發(fā)股息。在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票（A股、B股和海外股）的中國居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年度及以后年度的股息，此時(shí)，負(fù)有依法扣繳義務(wù)的為中國境內(nèi)上市公司，且應(yīng)在派發(fā)股票股息公告中告知非居民企業(yè)納稅義務(wù)。
（三）未分配利潤和留存收益。如關(guān)注非居民企業(yè)投資的境內(nèi)獨(dú)資企業(yè)存在累積利潤長期不分配，同時(shí)以各種名目分?jǐn)偟姆绞阶兿嘞蛲顿Y方非居民企業(yè)支付不合理費(fèi)用情況；非居民企業(yè)將其投資的居民企業(yè)稅后利潤提取的公積金、發(fā)展基金、儲(chǔ)備基金等轉(zhuǎn)作再投資，增加居民企業(yè)的注冊(cè)資本的部分。另外，境內(nèi)被投資居民企業(yè)的企業(yè)所得稅因納稅評(píng)估進(jìn)行納稅調(diào)整影響稅后利潤、從而影響非居民企業(yè)取得股息、紅利的問題也應(yīng)予以關(guān)注。
（四）清算剩余資產(chǎn)。企業(yè)清算過程中，被清算企業(yè)的非居民企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。
（五）特別納稅調(diào)整中認(rèn)定為股息部分。
三、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
（一）納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)
中國居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。居民企業(yè)應(yīng)于每次代扣代繳稅款時(shí)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。
檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注源泉扣繳稅款是否自應(yīng)代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫、是否存在作出分配決定后未實(shí)際支付或支付給境外固定指定的其他企業(yè)而未扣繳稅款、未及時(shí)入庫稅款的是否按規(guī)定追繳滯納金等問題。
（二）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本
外商投資企業(yè)用2008年及以后實(shí)現(xiàn)的企業(yè)未分配利潤轉(zhuǎn)增資本（含上市公司送股情況），其中屬于外國投資者部分，應(yīng)視同股息分配征收企業(yè)所得稅。檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注該部分是否依法按時(shí)扣繳稅款。
（三）利潤匯往第三方
非居民企業(yè)取得股息后未直接收計(jì)款項(xiàng)，而是指定支付方將款項(xiàng)用于購買國內(nèi)公司的股權(quán)、支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或利益相關(guān)方，應(yīng)征收企業(yè)所得稅。檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注該部分是否依法按時(shí)扣繳稅款。
（四）防止稅收協(xié)定濫用
非居民企業(yè)股息、紅利等權(quán)益性投資收益減按10%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)享受協(xié)定股息稅率優(yōu)惠待遇（即低于10%稅率），經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意方可按低稅率執(zhí)行。以獲取優(yōu)惠的稅收地位為主要目的的交易或安排，不應(yīng)適用稅收協(xié)定股息條款優(yōu)惠規(guī)定。具體協(xié)定稅率詳見附表--《我國對(duì)外簽署協(xié)定股息征稅情況一覽表》。
1．持有資本比例時(shí)間。
檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注非居民企業(yè)股東直接擁有中國居民企業(yè)的資本比例，在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候是否均符合稅收協(xié)定規(guī)定的比例。
2．協(xié)定待遇審批。
檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理稅收協(xié)定待遇審批手續(xù)而享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇的情況。
已實(shí)際享受稅收協(xié)定待遇的非居民企業(yè)，若發(fā)生導(dǎo)致其改變享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的變化的，應(yīng)重新按規(guī)定辦理審批手續(xù)；若發(fā)生變化的信息導(dǎo)致其不應(yīng)繼續(xù)享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)自發(fā)生變化之日起立即停止享受或執(zhí)行相關(guān)稅收協(xié)定待遇，并按國內(nèi)稅收法律規(guī)定申報(bào)納稅或執(zhí)行扣繳義務(wù)。
3．“受益所有人”的判斷。
“受益所有人”，指的是對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動(dòng)，可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體。代理人、導(dǎo)管公司等不應(yīng)屬于“受益所有人”。
稅收上的導(dǎo)管公司：通常被認(rèn)為以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設(shè)立，它僅在所在國（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，一般不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。認(rèn)定“受益所有人”應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，根據(jù)《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號(hào)）和《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）的規(guī)定，通過公司章程、公司財(cái)務(wù)報(bào)表、資金流向記錄、董事會(huì)會(huì)議記錄、董事會(huì)決議、人力和物力配備情況、相關(guān)費(fèi)用支出、職能和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況，以及代理合同或指定收款合同等資料進(jìn)行分析和認(rèn)定。
檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注非居民企業(yè)是否屬于設(shè)立在低稅負(fù)國家或地區(qū)的無實(shí)質(zhì)經(jīng)營的公司，是否存在利用代理公司、設(shè)立導(dǎo)管公司等形式利用協(xié)定優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收規(guī)避的情況。
（五）構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤
非居民企業(yè)在中國擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)，取得股息的相關(guān)營業(yè)活動(dòng)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，且據(jù)以支付該股息的股份與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的情況下，取得的股息收入按常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤繳稅，不作為股息所得進(jìn)行源泉扣繳。檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注取得股息、紅利的非居民企業(yè)是否設(shè)立或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是否將應(yīng)作為營業(yè)利潤的股息收入進(jìn)行源泉扣繳的情況。
（六）應(yīng)納稅所得額計(jì)算
股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)以非居民企業(yè)向支付人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為應(yīng)納稅所得額，不得扣除營業(yè)稅等其他稅費(fèi)支出。檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在稅前扣除不應(yīng)扣除的稅費(fèi)或其他支出項(xiàng)目、減少應(yīng)納稅所得額的情況。
（七）有避稅傾向的稅收籌劃
股息和利息在某些特定情況下較難判定，通常應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。一般情況下，各類債券所得不應(yīng)視為股息。然而，如果貸款人確實(shí)承擔(dān)債務(wù)人公司風(fēng)險(xiǎn)，其利息可被視為股息。對(duì)貸款人是否分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的判定通?？煽紤]如下因素：該貸款大大超過企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現(xiàn)資產(chǎn)嚴(yán)重不符；債權(quán)人將分享公司的任何利潤；該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付；利息的支付水平取決于公司的利潤；所簽訂的貸款合同沒有對(duì)具體的償還日期做出明確的規(guī)定。
存在上述情況時(shí)，借款人所在國可根據(jù)資本弱化的國內(nèi)法規(guī)定將利息作為股息處理。檢查中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在以支付股東借款利息等方式變相分配股息的情況，防止“資本弱化”。
四、政策法規(guī)
（一）我國對(duì)外簽署的稅收協(xié)定（安排）
（二）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例
（三）《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則
（四）主要規(guī)范性文件
1.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）；
2.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕130號(hào)）；
3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)協(xié)定股息稅率情況一覽表的通知》（國稅函〔2008〕112號(hào)）；
4.《關(guān)于中國居民企業(yè)向境外H股非居民企業(yè)股東派發(fā)股息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2008〕897號(hào))；
5.《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）；
6.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)〉>的通知》（國稅發(fā)[2009]124號(hào)）；
7.《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國居民企業(yè)向QFII支付股息、紅利、利息代扣代繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕47號(hào)）；
8.《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕81號(hào)）；
9.《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號(hào)）；
10.《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》〉及議定書條文解釋〉》的通知》（國稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）；
11.《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）；
12.《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)取得我國上市公司股票股息企業(yè)所得稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕183號(hào)）；
13.《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）；
14.《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）；
15．《國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)）。
附表:我國對(duì)外簽署協(xié)定股息征稅情況一覽表（略） |
