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北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家信箱專(zhuān)家觀點(diǎn)[2019年第一期]
特別提示
針對(duì)近期專(zhuān)家信箱收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題，結(jié)合執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)邀請(qǐng)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家進(jìn)行相應(yīng)解答。
本專(zhuān)家解答僅代表專(zhuān)家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。
問(wèn)題1：函證的內(nèi)容包括哪些？
解答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶(hù)或交易的性質(zhì)、被詢(xún)證者處理詢(xún)證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等基礎(chǔ)上，確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間安排和方式。
函證的內(nèi)容一般涉及下列賬戶(hù)余額或其他信息(包括但不限于發(fā)生額、可用余額、重要合同信息、重要交易信息等)：(1)銀行存款；(2)交易性金融資產(chǎn)；(3)應(yīng)收賬款；(4)應(yīng)收票據(jù)；(5)其他應(yīng)收款；(6)預(yù)付賬款；(7)由其他單位代為保管、加工或銷(xiāo)售的存貨；(8)分類(lèi)到其他流動(dòng)資產(chǎn)的金融資產(chǎn)(如一年內(nèi)到期的委托貸款等)；(9)債權(quán)投資(含一年以上到期的委托貸款等)；(10)其他債權(quán)投資；(11)長(zhǎng)期應(yīng)收款；(12)長(zhǎng)期股權(quán)投資；(13)其他權(quán)益工具投資；(14)其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)；(15)短期借款；(16)交易性金融負(fù)債；(17)應(yīng)付賬款；(18)應(yīng)付票據(jù)；(19)預(yù)收賬款；(20)其他應(yīng)付款；(21)長(zhǎng)期借款；(22)保證、抵押或質(zhì)押；(23)或有事項(xiàng)；(24)關(guān)聯(lián)方交易；(25)重大或異常的交易等。
問(wèn)題2：函證有哪幾種方式？各種方式的主要關(guān)注事項(xiàng)有哪些？
解答：函證的方式一般包括：郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問(wèn)網(wǎng)站等)等方式。
1.郵寄方式。為避免詢(xún)證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢(xún)證函時(shí)，審計(jì)人員必須在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢(xún)證方的聯(lián)系方式后，獨(dú)立寄發(fā)詢(xún)證函，并確保回函直接寄到審計(jì)人員所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦公地址。例如，直接在郵局投遞或獨(dú)立使用快遞公司，不應(yīng)由被審計(jì)單位人員代發(fā)函證，也不應(yīng)使用被審計(jì)單位的郵遞設(shè)施、系統(tǒng)等發(fā)出函證。
2.跟函方式。跟函，是指審計(jì)人員獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪同下親自將詢(xún)證函送交被詢(xún)證者，在被詢(xún)證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式。如果審計(jì)人員認(rèn)為跟函的方式能夠獲取更可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢(xún)證函。
需要注意的是，如果被詢(xún)證者要求審計(jì)人員跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過(guò)程中保持對(duì)詢(xún)證函的控制，遞交函證、交流信息、取得回函等環(huán)節(jié)不得由被審計(jì)單位員工替代執(zhí)行。同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢(xún)證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。
3.電子形式函證。如果審計(jì)人員根據(jù)具體情況選擇通過(guò)電子形式發(fā)送詢(xún)證函，在發(fā)函前可以基于對(duì)特定詢(xún)證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，考慮相應(yīng)的控制措施。審計(jì)人員發(fā)送電子形式函證的被詢(xún)證人員，應(yīng)是與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)往來(lái)密切的人員，可以查詢(xún)到被詢(xún)證人員與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)往來(lái)郵件，以確認(rèn)其身份的真實(shí)性，并核實(shí)被詢(xún)證人員郵箱后綴等信息與其所在單位是否存在關(guān)聯(lián)。此外，應(yīng)要求被詢(xún)證人員必須使用與被審計(jì)單位有日常業(yè)務(wù)往來(lái)的郵箱將回函郵件直接回復(fù)到審計(jì)人員等。
無(wú)論采用哪種函證方式，審計(jì)人員均應(yīng)將反映控制函證收發(fā)全過(guò)程的相關(guān)工作記錄和外部證據(jù)完整地保存于審計(jì)工作底稿之中。
問(wèn)題3：一般何種情況下可以不實(shí)施銀行函證？
解答：根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十二條規(guī)定，可以不對(duì)銀行賬戶(hù)實(shí)施函證的情況通常應(yīng)具備兩個(gè)條件：(1)有充分證據(jù)表明該銀行賬戶(hù)相關(guān)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；(2)有充分證據(jù)表明與該銀行賬戶(hù)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。這兩個(gè)條件，實(shí)務(wù)中很難完全滿(mǎn)足。因此，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)規(guī)范都要求對(duì)所有銀行賬戶(hù)實(shí)施函證程序。在極少數(shù)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接獲取到某銀行賬戶(hù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低的充分證據(jù)，進(jìn)而判斷該銀行賬戶(hù)可以不實(shí)施函證程序，則必須在審計(jì)工作底稿中清楚記錄職業(yè)判斷過(guò)程、相關(guān)原因理由及已執(zhí)行的除函證之外的審計(jì)程序。
例如，在對(duì)某大型企業(yè)審計(jì)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組檢查了被審計(jì)單位的納稅專(zhuān)戶(hù)期末余額的相關(guān)證據(jù)，獲取了稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)文件以及與該銀行賬戶(hù)相關(guān)的其他文件，了解到納稅專(zhuān)戶(hù)是專(zhuān)門(mén)用于存入用于納稅款項(xiàng)并上交稅金的賬戶(hù)，不能通過(guò)轉(zhuǎn)賬支票向外轉(zhuǎn)出資金，不能進(jìn)行除上繳稅款之外的其他資金劃付業(yè)務(wù)。審計(jì)項(xiàng)目組通過(guò)網(wǎng)銀查詢(xún)?cè)撡~戶(hù)余額和發(fā)生額，與銀行日記賬的余額及發(fā)生額核對(duì)一致，實(shí)際發(fā)生額與稅收繳款書(shū)等憑單記載的合計(jì)金額一致。同時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組關(guān)注到該企業(yè)納稅專(zhuān)戶(hù)在資產(chǎn)負(fù)債表日的余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際執(zhí)行的重要性水平。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷該納稅專(zhuān)戶(hù)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，可以不實(shí)施銀行函證程序，并在審計(jì)計(jì)劃和貨幣資金審計(jì)工作底稿中對(duì)判斷理由及已執(zhí)行的審計(jì)程序進(jìn)行了記錄。
問(wèn)題4：對(duì)滿(mǎn)足《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十二條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定不實(shí)施函證的銀行賬戶(hù)，可以實(shí)施哪些審計(jì)程序？
解答：對(duì)滿(mǎn)足《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十二條規(guī)定的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定不實(shí)施函證的銀行賬戶(hù)，可執(zhí)行的審計(jì)程序一般包括以下方面：
(1)實(shí)施充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分說(shuō)明不實(shí)施函證的理由以及獲取的支持該理由的相關(guān)證據(jù)，并詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿；
(2)獲取該賬戶(hù)截止到年末的銀行對(duì)賬單和次年1月銀行對(duì)賬單以及相應(yīng)期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對(duì)期末余額，對(duì)大額、重要未達(dá)賬項(xiàng)實(shí)施審計(jì)，確定其合理性和期后收付款記錄等情況；
(3)實(shí)地查看該賬戶(hù)電子銀行網(wǎng)上記錄，核對(duì)相關(guān)信息與企業(yè)提供的信息是否一致。所查閱的信息，應(yīng)取得查看記錄截屏，并記錄查看過(guò)程，由審計(jì)人員、被審計(jì)單位出納員、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)并加蓋公章；
(4)獲取被審計(jì)單位信用報(bào)告，檢查該賬戶(hù)是否存在銀行借款、質(zhì)押、擔(dān)保等相關(guān)信息；
(5)根據(jù)銀行對(duì)賬單和銀行日記賬，并結(jié)合存貨、往來(lái)款項(xiàng)、銷(xiāo)售等重要項(xiàng)目合同協(xié)議相關(guān)資料，雙向檢查該賬戶(hù)大額發(fā)生額。
除上述外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)結(jié)合總體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)確定其他適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
問(wèn)題5：客戶(hù)的網(wǎng)銀信息查詢(xún)能不能替代銀行函證？網(wǎng)銀查詢(xún)能否實(shí)現(xiàn)函證需要實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目的？
解答：目前，有部分事務(wù)所認(rèn)為網(wǎng)銀查詢(xún)信息足以證明銀行存款的真實(shí)性。他們認(rèn)為在客戶(hù)的網(wǎng)銀系統(tǒng)上，存款的余額和發(fā)生額是唯一的、歷史的、不可改變的，不管以哪臺(tái)電腦登錄、不管是誰(shuí)來(lái)登錄、不管在哪里登錄、不管是什么時(shí)候登錄，結(jié)果都是一樣的。因此，可以真實(shí)完整的反映客戶(hù)該賬戶(hù)的相關(guān)信息。
對(duì)此，需要重點(diǎn)提示的是，網(wǎng)銀查詢(xún)獲取的相關(guān)信息有限，銀行函證的內(nèi)容不僅包括銀行賬戶(hù)余額，還包括銀行借款、已注銷(xiāo)銀行賬戶(hù)、委托借款、擔(dān)保、銀行承兌匯票、商業(yè)匯票、信用證、未履行完畢的外匯買(mǎi)賣(mài)合約、銀行托管的有價(jià)證券或其他產(chǎn)權(quán)文件、未到期銀行理財(cái)產(chǎn)品等重要信息，同時(shí)還需要銀行對(duì)預(yù)留印鑒進(jìn)行核對(duì)。網(wǎng)上銀行查詢(xún)可以作為銀行存款審計(jì)程序的一部分，不能完全替代銀行函證程序，不能完全實(shí)現(xiàn)函證程序需要實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目的。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)網(wǎng)銀執(zhí)行查詢(xún)時(shí)，還需要確保登錄的是真實(shí)有效的網(wǎng)銀系統(tǒng)。
問(wèn)題6：銀行詢(xún)證函中企業(yè)無(wú)相關(guān)記錄的事項(xiàng)，詢(xún)證函應(yīng)如何填列？
解答：實(shí)務(wù)操作中，各銀行對(duì)銀行詢(xún)證函中企業(yè)無(wú)相關(guān)記錄事項(xiàng)的填寫(xiě)要求各不相同。有的銀行要求無(wú)相關(guān)事項(xiàng)，必須劃線，否則不接受函證，有的銀行直接在劃線處直接回復(fù)“不詢(xún)”。監(jiān)管部門(mén)在日常監(jiān)管中對(duì)無(wú)相關(guān)函證事項(xiàng)填寫(xiě)要求也不盡相同，無(wú)借款、擔(dān)保等事項(xiàng)，有的要求無(wú)相關(guān)事項(xiàng)不能劃線(必須空著，劃線視為不對(duì)相關(guān)事項(xiàng)實(shí)施函證)，有的認(rèn)為必須劃線，未劃線視為不規(guī)范，存在缺陷等。銀行詢(xún)證函應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容，以及《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財(cái)會(huì)[2016]13號(hào))的要求填寫(xiě)。對(duì)于銀行詢(xún)證函中企業(yè)無(wú)相關(guān)記錄的事項(xiàng)，可以填寫(xiě)“本公司記錄中無(wú)此項(xiàng)，請(qǐng)貴行確認(rèn)”，或者填寫(xiě)“無(wú)”。如函證結(jié)果不能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，還需要補(bǔ)充實(shí)施或有事項(xiàng)等其他審計(jì)程序。
問(wèn)題7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證時(shí)，未對(duì)函證的收發(fā)進(jìn)行控制，也未在底稿中保留收發(fā)函的控制記錄，是否恰當(dāng)？
解答：根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十四條“當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢(xún)證函保持控制，包括：(一)確定需要確認(rèn)或填列的信息；(二)選擇適當(dāng)?shù)谋辉?xún)證者；(三)設(shè)計(jì)詢(xún)證函，包括正確填列被詢(xún)證者的姓名和地址，以及被詢(xún)證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址等信息；(四)發(fā)出詢(xún)證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢(xún)證者寄發(fā)詢(xún)證函?！?
據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為確保審計(jì)證據(jù)的可靠性，應(yīng)對(duì)函證收發(fā)實(shí)施控制，對(duì)函證收發(fā)控制的相關(guān)證據(jù)如快遞單、信封或跟函記錄等應(yīng)保留在工作底稿中。如果未對(duì)函證的收發(fā)進(jìn)行獨(dú)立控制并在底稿中保留收發(fā)函的控制記錄，函證程序和審計(jì)底稿記錄存在瑕疵，應(yīng)重新執(zhí)行函證程序或者其他相關(guān)替代審計(jì)程序。
隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，更多會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始統(tǒng)一使用函證中心或類(lèi)似的系統(tǒng)控制措施統(tǒng)一實(shí)施函證收發(fā)管理。在此情況下，相關(guān)控制證據(jù)應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心或類(lèi)似的控制系統(tǒng)安排適當(dāng)人員統(tǒng)一管理，以便調(diào)取審驗(yàn)。
問(wèn)題8：如何對(duì)銀行存款函證收發(fā)實(shí)施控制？
解答：銀行存款函證收發(fā)必須由審計(jì)人員控制，實(shí)施的相關(guān)控制程序至少應(yīng)包括：
(1)做好函證收發(fā)記錄，記錄函證收發(fā)方式、時(shí)間及過(guò)程。
(2)如果審計(jì)人員親自前往銀行函證，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位出具單位介紹信，需注明前往某地某處進(jìn)行函證，并復(fù)印留存在底稿中，要求被審計(jì)單位陪同人員在介紹信復(fù)印件上簽字。審計(jì)人員需要在整個(gè)過(guò)程中保持對(duì)詢(xún)證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢(xún)證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。審計(jì)人員通常應(yīng)編制親往函證工作記錄或類(lèi)似工作底稿，記錄上述程序的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果。
在現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施函證時(shí)，應(yīng)觀察處理詢(xún)證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢(xún)證函。例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。審計(jì)人員應(yīng)在親往函證工作記錄中記錄跟函時(shí)間、函證人員信息、銀行地址、銀行接待人員姓名、職位、電話及員工卡號(hào)等信息，并對(duì)函證、函證人員和銀行拍照留存。涉及異地親往函證，還應(yīng)將差旅費(fèi)證明資料的復(fù)印件等留存在底稿中。
(3)如果以快遞方式收發(fā)函證，審計(jì)人員應(yīng)獨(dú)立寄發(fā)詢(xún)證函(例如，直接在郵局投遞或獨(dú)立使用快遞公司)，不應(yīng)由被審計(jì)單位人員代發(fā)函證，也不應(yīng)使用被審計(jì)單位的郵遞設(shè)施、系統(tǒng)等發(fā)出函證。審計(jì)人員應(yīng)記錄收發(fā)函證的快遞時(shí)間、快遞公司和快遞單號(hào)，在底稿中保存發(fā)出函證的回執(zhí)和收到函證的快遞信封或其他有效單據(jù)，將快遞單據(jù)原件放入底稿中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)核對(duì)收到的回函與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢(xún)證函是否為同一份函證，核對(duì)回郵信封或快遞信封中記錄的銀行名稱(chēng)、地址是否與詢(xún)證函中記載的名稱(chēng)、地址一致，核對(duì)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢(xún)證銀行的地址一致。
問(wèn)題9：在檢查中發(fā)現(xiàn)，對(duì)于銀行存款科目的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往只是直接實(shí)施函證程序，而忽視了被審計(jì)單位銀行存款可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。有哪些跡象表明銀行賬戶(hù)可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)？
解答：以下跡象可能表明銀行存款可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)(包括但不限于)：
(1)被審計(jì)單位的貨幣資金余額較大且與企業(yè)規(guī)模不相符，同時(shí)借款余額巨大，或者新增借款且承擔(dān)高額利息，明顯缺乏合理的商業(yè)理由；
(2)大額貨幣資金長(zhǎng)年沉淀于活期賬戶(hù)，缺乏流動(dòng)；
(3)存在長(zhǎng)期或大量銀行未達(dá)賬項(xiàng)；
(4)受限銀行存款占比較高；
(5)被審計(jì)單位與銀行簽署特殊的集團(tuán)現(xiàn)金管理協(xié)議或其他類(lèi)似協(xié)議；
(6)被審計(jì)單位的利息收入與銀行存款規(guī)模不匹配；
(7)被審計(jì)單位開(kāi)立的銀行存款賬戶(hù)不符合通?？衫斫獾倪壿?；
例如，被審計(jì)單位大額收支頻繁的銀行賬戶(hù)所在的開(kāi)戶(hù)行距離被審計(jì)單位路途遙遠(yuǎn)，并且未開(kāi)立網(wǎng)銀；被審計(jì)單位在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)所在地以外的區(qū)域開(kāi)設(shè)多個(gè)銀行賬戶(hù)，且收支頻繁；被審計(jì)單位開(kāi)立的銀行賬戶(hù)的數(shù)量與類(lèi)似規(guī)模的企業(yè)開(kāi)立的銀行賬戶(hù)的數(shù)量差異較大，且缺乏合理原因；
(8)被審計(jì)單位不能提供銀行對(duì)賬單或提供的銀行對(duì)賬單表明可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
例如，銀行對(duì)賬單顯示通常對(duì)公賬戶(hù)不會(huì)包含的信息，如“積分”信息；銀行對(duì)賬單的格式存在可疑之處，編號(hào)重復(fù)或不連續(xù)，或者同一對(duì)賬單或不同月份的對(duì)賬單字體不一致；銀行對(duì)賬單顯示的賬戶(hù)余額及發(fā)生額存在可疑之處，如被審計(jì)單位定期存單標(biāo)識(shí)為到期自動(dòng)本息合計(jì)轉(zhuǎn)存，在所審計(jì)期間定期存款已經(jīng)到期，應(yīng)該按約定將本息合計(jì)金額再結(jié)轉(zhuǎn)下一期定期存款，但被審計(jì)單位提供的對(duì)賬單顯示的存款金額仍是最初存入的本金余額。
對(duì)于已確認(rèn)的銀行詢(xún)證函，也需要注意可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，被審計(jì)單位在銀行詢(xún)證函上的簽章多數(shù)情況下是被審計(jì)單位的公章，并不是被審計(jì)單位在銀行預(yù)留的印鑒；銀行詢(xún)證函的銀行確認(rèn)章存在錯(cuò)別字；銀行詢(xún)證函的銀行確認(rèn)章的業(yè)務(wù)性質(zhì)不符合函證業(yè)務(wù)特征，如“收訖”、“轉(zhuǎn)訖”等；銀行詢(xún)證函的銀行確認(rèn)章的字體異常、字間距異常等；銀行的印章一般為三角形章、方形章、橢圓形章等形狀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核對(duì)其是否與銀行對(duì)賬單等單據(jù)上該銀行加蓋的確認(rèn)章一致。
問(wèn)題10：對(duì)定期存款需要實(shí)施哪些審計(jì)程序？
解答：對(duì)定期存款的審計(jì)，一般應(yīng)考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：
(1)向管理層詢(xún)問(wèn)定期存款存在的商業(yè)理由并評(píng)估其合理性；
(2)獲取定期存款明細(xì)表，檢查是否與賬面記錄金額一致；存款人是否為被審計(jì)單位，定期存款是否被質(zhì)押或限制使用；同時(shí)，應(yīng)獲取企業(yè)信用報(bào)告，核對(duì)是否存在定期存款質(zhì)押或其他受限情況；
(3)在監(jiān)盤(pán)庫(kù)存現(xiàn)金的同時(shí)，檢查定期存款憑據(jù)。如果被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日有大額定期存款，基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，應(yīng)考慮選擇在資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施監(jiān)盤(pán)，即檢查定期存款相關(guān)單據(jù)；
(4)對(duì)未質(zhì)押的定期存款，檢查開(kāi)戶(hù)證書(shū)原件，以防止被審計(jì)單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押(或未提現(xiàn))前原件的復(fù)印件。在檢查時(shí)，還要認(rèn)真核對(duì)相關(guān)信息，包括存款人、金額、期限等，如有異常，需實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；
(5)對(duì)已質(zhì)押的定期存款，檢查定期存單復(fù)印件，并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對(duì)。對(duì)于質(zhì)押借款的定期存單，關(guān)注定期存單對(duì)應(yīng)的質(zhì)押借款有無(wú)入賬，對(duì)于超過(guò)借款期限但仍處于質(zhì)押狀態(tài)的定期存款，還應(yīng)關(guān)注相關(guān)借款的償還情況，了解相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使；對(duì)于為他人擔(dān)保的定期存單，關(guān)注擔(dān)保是否逾期及相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使；
(6)結(jié)合銀行函證，函證定期存款相關(guān)信息，如賬戶(hù)信息、存期、利率水平，設(shè)定抵押情況等；
(7)根據(jù)前述對(duì)管理層定期存款商業(yè)理由及其合理性的詢(xún)問(wèn)，取得管理層對(duì)定期存款持有意圖的聲明，進(jìn)而結(jié)合財(cái)務(wù)費(fèi)用審計(jì),測(cè)算利息收入的合理性，判斷是否存在體外資金循環(huán)的情形；
(8)在資產(chǎn)負(fù)債表日后已提取的定期存款，核對(duì)相應(yīng)的兌付憑證等；
(9)關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中對(duì)定期存款是否充分披露，以及是否在編制現(xiàn)金流量表時(shí)進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)。
問(wèn)題11：如果對(duì)被審計(jì)單位銀行賬戶(hù)(不含外幣賬戶(hù))的完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)如何實(shí)施審計(jì)程序？
解答：審計(jì)中，如果對(duì)被審計(jì)單位銀行賬戶(hù)的完整性存疑，可以參考中注協(xié)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)》，考慮實(shí)施如下審計(jì)程序(包括但不限于)：
(1)了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位開(kāi)立賬戶(hù)的管理控制措施；
(2)了解報(bào)告期內(nèi)被審計(jì)單位開(kāi)戶(hù)銀行的數(shù)量及分布，與被審計(jì)單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要進(jìn)行比較，判斷其合理性，關(guān)注是否存在越權(quán)開(kāi)立銀行賬戶(hù)的情形；
(3)詢(xún)問(wèn)辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的相關(guān)人員，如出納等，了解銀行賬戶(hù)的開(kāi)立、使用、注銷(xiāo)等情況。必要時(shí)，獲取被審計(jì)單位已將全部銀行存款賬戶(hù)信息提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的書(shū)面聲明；
(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自到中國(guó)人民銀行或基本存款賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)行，查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶(hù)清單》，以確認(rèn)被審計(jì)單位賬面記錄的銀行人民幣結(jié)算賬戶(hù)是否完整；
(5)結(jié)合其他相關(guān)細(xì)節(jié)測(cè)試，關(guān)注原始單據(jù)中被審計(jì)單位的收(付)款銀行賬戶(hù)是否包含在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶(hù)清單》內(nèi)。
問(wèn)題12：對(duì)被審計(jì)單位外幣銀行賬戶(hù)的完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)如何實(shí)施審計(jì)程序？
解答：一般情況下，銀行開(kāi)立賬戶(hù)清單無(wú)法涵蓋企業(yè)外幣銀行賬戶(hù)，因此對(duì)企業(yè)外幣銀行賬戶(hù)完整性往往是審計(jì)的一個(gè)難點(diǎn)。對(duì)此，我們首先應(yīng)該從了解被審計(jì)單位是否存在境外收支業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，從根本上判斷存在外幣銀行賬戶(hù)的可能性。
其次，從國(guó)家管理層面來(lái)看，目前國(guó)內(nèi)對(duì)于外匯交易以及外幣賬戶(hù)的管理較為嚴(yán)格，《境內(nèi)外匯賬戶(hù)管理規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)申請(qǐng)開(kāi)立、使用、變更和撤銷(xiāo)外幣賬戶(hù)等均受到國(guó)家外匯管理局的監(jiān)管。同時(shí)，根據(jù)《中資企業(yè)外匯結(jié)算賬戶(hù)管理實(shí)施細(xì)則》(匯發(fā)[2001]184號(hào))第十條規(guī)定，一個(gè)企業(yè)原則上只允許開(kāi)立一個(gè)外匯結(jié)算賬戶(hù)，在同一家銀行開(kāi)立不同幣種的賬戶(hù)視同一個(gè)賬戶(hù)管理。對(duì)于年度進(jìn)出口總額1000萬(wàn)(含1000萬(wàn))美元以上的大型企業(yè)，確因經(jīng)營(yíng)需要要求在不同銀行開(kāi)立多個(gè)結(jié)算賬戶(hù)的，可以向注冊(cè)地外匯局申請(qǐng)，經(jīng)批準(zhǔn)后可以允許其開(kāi)立2-3個(gè)賬戶(hù)，但企業(yè)的所有結(jié)算賬戶(hù)必須合并計(jì)算賬戶(hù)最高限額。
最后，從審計(jì)技術(shù)層面來(lái)看，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位外幣銀行賬戶(hù)的完整性存在重大疑慮，或評(píng)估認(rèn)為與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，除上述“問(wèn)題11”中提及的程序外，還可以考慮進(jìn)一步實(shí)施如下審計(jì)程序(包括但不限于)：
(1)結(jié)合實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中了解到的被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況，瀏覽被審計(jì)單位外幣銀行賬戶(hù)的開(kāi)戶(hù)情況，報(bào)告期內(nèi)的外幣交易明細(xì)，評(píng)價(jià)管理層披露的外幣銀行賬戶(hù)的數(shù)量、開(kāi)戶(hù)地點(diǎn)、外幣交易規(guī)模等是否與被審計(jì)單位的涉及外幣的業(yè)務(wù)的規(guī)模，收付款趨勢(shì)一致；
(2)向負(fù)責(zé)保管網(wǎng)上銀行密鑰(U Key)的人員獲取被審計(jì)單位開(kāi)通網(wǎng)上銀行的賬戶(hù)清單，實(shí)地觀察該人員登錄被審計(jì)單位網(wǎng)上銀行，打印相關(guān)銀行開(kāi)立的所有銀行賬戶(hù)清單，并與被審計(jì)單位管理層提供的信息進(jìn)行比較，以檢查其完整性；
(3)結(jié)合其他相關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，例如外幣利息收入銀行進(jìn)賬單顯示的銀行賬戶(hù)是否包含在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的外幣銀行賬戶(hù)的清單內(nèi)；以及報(bào)告期內(nèi)匯兌損益金額是否與管理層披露的外幣賬戶(hù)和業(yè)務(wù)規(guī)模匹配；
(4)如果在實(shí)施了上述程序后仍不能消除相關(guān)疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮與被審計(jì)單位人員一同前往被審計(jì)單位所在地人民銀行外匯管理局，現(xiàn)場(chǎng)查詢(xún)被審計(jì)單位的外幣銀行賬戶(hù)情況；
(5)如果識(shí)別出管理層未披露的外幣銀行賬戶(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要向管理層了解未披露的原因，評(píng)價(jià)相關(guān)原因的合理性，是否顯示存在舞弊或舞弊嫌疑，是否應(yīng)當(dāng)向治理層報(bào)告這一事項(xiàng)，以及這一事項(xiàng)對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)或?qū)徲?jì)意見(jiàn)的影響。
問(wèn)題13：在對(duì)銀行存款實(shí)施審計(jì)時(shí)，是否能僅通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所有的人民幣銀行結(jié)算賬戶(hù)信息的查詢(xún)，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位銀行賬戶(hù)完整性的確認(rèn)？
解答：通過(guò)中國(guó)人民銀行的人民幣銀行結(jié)算賬戶(hù)管理系統(tǒng)，原則上可以查詢(xún)到被審計(jì)單位所有人民幣銀行結(jié)算賬戶(hù)信息。但實(shí)際操作中，可能存在以下情況造成查詢(xún)結(jié)果與實(shí)際情況存在差異：
(1)某些銀行沒(méi)有及時(shí)更新該系統(tǒng)，導(dǎo)致查詢(xún)得到的信息與實(shí)際情況不符。例如：有的已注銷(xiāo)的賬戶(hù)可能在該系統(tǒng)中反映為沒(méi)有注銷(xiāo)，有的新開(kāi)賬戶(hù)在該系統(tǒng)中可能沒(méi)有反映；
(2)保證金賬戶(hù)、定期存款賬戶(hù)、通知存款賬戶(hù)、協(xié)定存款賬戶(hù)、協(xié)議存款賬戶(hù)、驗(yàn)資臨時(shí)賬戶(hù)、集團(tuán)財(cái)務(wù)公司賬戶(hù)、信用社賬戶(hù)、外幣賬戶(hù)等不在該系統(tǒng)中反映；
(3)人行清單顯示的賬戶(hù)明細(xì)與報(bào)告主體銀行明細(xì)賬賬戶(hù)明細(xì)分類(lèi)不盡一致。例如：人行清單可能只顯示到一級(jí)賬戶(hù)，但實(shí)際上客戶(hù)在該賬戶(hù)下可能有多個(gè)子賬戶(hù)，人行清單則未能完全顯示。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行函證、抽樣核查收付款憑證等其他程序來(lái)驗(yàn)證銀行賬戶(hù)完整性。
同時(shí)，還要注意的是，如果銀行拒絕協(xié)助查詢(xún)?nèi)嗣駧陪y行結(jié)算賬戶(hù)信息，或者稱(chēng)無(wú)法實(shí)施查詢(xún)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在工作底稿中詳細(xì)記錄與銀行溝通的全過(guò)程，并對(duì)所有在報(bào)告期內(nèi)曾與客戶(hù)有過(guò)業(yè)務(wù)關(guān)系的銀行實(shí)施函證；查閱客戶(hù)的公章使用登記，檢查其中是否有使用公章申請(qǐng)開(kāi)戶(hù)的情況，如有，檢查該賬戶(hù)是否已列入客戶(hù)提供的銀行賬戶(hù)清單。
問(wèn)題14：如何保證電子回函的有效性，如何證明回函的人是所函證單位的授權(quán)回復(fù)人？
解答：審計(jì)人員通?？刹捎萌缦鲁绦蛟鰪?qiáng)電子回函的可靠性、有效性：
(1)核實(shí)回復(fù)人身份。通過(guò)業(yè)務(wù)合同(如有)獲得授權(quán)回復(fù)人相關(guān)信息，通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)往來(lái)郵件確認(rèn)有權(quán)回復(fù)人的郵箱地址。如果客戶(hù)有官方網(wǎng)站，還可通過(guò)官網(wǎng)核實(shí)相關(guān)郵箱的后綴等問(wèn)題。當(dāng)被詢(xún)證者通過(guò)電子郵件回函時(shí)，審計(jì)人員可以通過(guò)郵件顯示的電話信息聯(lián)系被詢(xún)證者，確定被詢(xún)證者是否發(fā)送了回函，并做好電話詢(xún)問(wèn)記錄。必要時(shí)，審計(jì)人員可以要求被詢(xún)證者提供回函原件；
(2)僅使用審計(jì)人員的事務(wù)所郵箱發(fā)出并收回電子函證；
(3)在某些特定情況下，可以考慮聘請(qǐng)信息系統(tǒng)專(zhuān)家協(xié)助確認(rèn)電子回函的有效性。
問(wèn)題15：銀行存款審計(jì)程序中實(shí)施銀行對(duì)賬單和銀行日記賬雙向核對(duì)是否必要？
解答：一般情況下銀行日記賬與銀行對(duì)賬單是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，當(dāng)存在管理層舞弊時(shí)，會(huì)出現(xiàn)管理層為了特別目的隱藏個(gè)別銀行記錄的情況，且一般情況下被隱藏的記錄均屬于會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的重要事項(xiàng)。通過(guò)銀行對(duì)賬單和銀行日記賬的雙向核對(duì)程序，一定程度上可以有效發(fā)現(xiàn)此類(lèi)重大風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，審計(jì)人員通常應(yīng)直接從金融機(jī)構(gòu)獲取被審計(jì)單位的銀行對(duì)賬單，避免銀行對(duì)賬單被非法篡改。
問(wèn)題16：對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核需要執(zhí)行哪些審計(jì)程序？
解答：對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，一般可以考慮執(zhí)行如下審計(jì)程序(包括但不限于)：
(1)獲取被審計(jì)單位期末所有未銷(xiāo)戶(hù)的銀行賬戶(hù)的對(duì)賬單和余額調(diào)節(jié)表；
(2)關(guān)注編制銀行余額調(diào)節(jié)表的內(nèi)部控制程序，復(fù)核所有銀行賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表編制是否正確。核查余額調(diào)節(jié)表上的對(duì)賬單余額是否與對(duì)賬單記錄一致，核查余額調(diào)節(jié)表上的賬面金額與被審計(jì)單位銀行存款明細(xì)賬上各個(gè)賬戶(hù)余額是否一致；
(3)重點(diǎn)核查未達(dá)賬項(xiàng)，明確其性質(zhì)。對(duì)重要的未達(dá)賬項(xiàng)，均應(yīng)在審計(jì)工作底稿中進(jìn)行記錄，并按照性質(zhì)分別匯總。如對(duì)于企付銀未付款項(xiàng)，核查被審計(jì)單位付款的原始憑證，并核查其是否已在期后銀行對(duì)賬單上得以反映；在核查期后銀行對(duì)賬單時(shí)，就對(duì)賬單上所記載的內(nèi)容，如支票編號(hào)、金額等，與被審計(jì)單位支票存根進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于企收銀未收款項(xiàng)，審核被審計(jì)單位收款入賬的原始憑證，并核查其是否已在期后銀行對(duì)賬單上得以反映等；
(4)對(duì)長(zhǎng)期存在的未達(dá)賬項(xiàng)，應(yīng)將其作為被審計(jì)單位可能存在舞弊的跡象予以特別關(guān)注。了解此類(lèi)未達(dá)賬項(xiàng)長(zhǎng)期存在的原因，獲取相關(guān)依據(jù)。
問(wèn)題17：審計(jì)中，如何對(duì)被審計(jì)單位的電子商業(yè)匯票進(jìn)行查詢(xún)？網(wǎng)銀查詢(xún)的主要作用有哪些？
解答：目前，通過(guò)商業(yè)銀行的網(wǎng)銀，只能查詢(xún)與該商業(yè)銀行有關(guān)的電子商業(yè)匯票，即開(kāi)票人/持票人通過(guò)在該商業(yè)銀行開(kāi)設(shè)的銀行賬戶(hù)實(shí)施過(guò)票據(jù)行為的電子商業(yè)匯票，例如出票、收票、背書(shū)、被背書(shū)等。因此，如果被審計(jì)單位同時(shí)通過(guò)多個(gè)商業(yè)銀行辦理電子商業(yè)匯票業(yè)務(wù)，則需要通過(guò)每個(gè)商業(yè)銀行的網(wǎng)銀分別實(shí)施查詢(xún)。網(wǎng)上查詢(xún)程序的作用主要有以下方面(包含但不限于)：
(1)在資產(chǎn)負(fù)債表日驗(yàn)證被審計(jì)單位在該日實(shí)際持有的應(yīng)收電子商業(yè)匯票余額。相當(dāng)于對(duì)紙質(zhì)商業(yè)匯票的實(shí)物監(jiān)盤(pán)程序，可以作為對(duì)函證程序的補(bǔ)充；
(2)驗(yàn)證被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)開(kāi)出的電子商業(yè)匯票金額及期末應(yīng)付電子商業(yè)匯票余額，可以作為銀行函證程序的補(bǔ)充或者替代程序之一；
(3)驗(yàn)證被審計(jì)單位在報(bào)告期末已背書(shū)未到期和已貼現(xiàn)未到期電子商業(yè)匯票余額，作為函證程序的補(bǔ)充或者替代程序之一。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，建議查詢(xún)時(shí)所有指令由被審計(jì)單位來(lái)操作，并注意觀察被審計(jì)單位網(wǎng)上查詢(xún)的整個(gè)操作過(guò)程，比如是否輸入正確的商業(yè)銀行官方網(wǎng)址；建議將被審計(jì)單位輸入的查詢(xún)網(wǎng)址記錄下來(lái)或截屏保存，在不使用被審計(jì)單位網(wǎng)絡(luò)的環(huán)境下，輸入查詢(xún)網(wǎng)址進(jìn)行驗(yàn)證；確認(rèn)被審計(jì)單位是否使用商業(yè)銀行的專(zhuān)業(yè)版應(yīng)用程序，或使用商業(yè)銀行配置的USB KEY和數(shù)字證書(shū)，通過(guò)登錄商業(yè)銀行的官方網(wǎng)址或直接致電銀行予以查證。
問(wèn)題18：由于向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)太低，所以不實(shí)施銀行函證程序，這項(xiàng)理由是否合適？
解答：函證程序是必要的審計(jì)程序之一，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的重要審計(jì)證據(jù)，審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)低不能作為不實(shí)施必要審計(jì)程序的理由。
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