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| 國家稅務(wù)總局2015年7號公告： |
| 發(fā)布時間：2015/3/8 來源： 閱讀次數(shù)：784 |
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編者按：2月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布7號公告，規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得稅政策，今后非居民企業(yè)將直接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包裝成間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅的行為，將被認定為直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)征稅。國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司有關(guān)負責人表示，該公告的出臺，是國家稅務(wù)總局貫徹落實習近平主席關(guān)于“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅”的要求，積極參與G20稅改，應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的最新舉措，也是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。本報邀請專家對7號公告進行解讀，以饗讀者。
7號公告引發(fā)網(wǎng)上網(wǎng)下熱議
2月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，本版稿件以下簡稱7號公告），這是國家稅務(wù)總局在認真總結(jié)《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，本版稿件以下簡稱698號文件）執(zhí)行5年經(jīng)驗和教訓的基礎(chǔ)上，打擊非居民企業(yè)通過間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)行為避稅的重要舉措。2月3日當天，7號公告迅速被財稅屆人士在微信朋友圈反復(fù)轉(zhuǎn)發(fā)，記者加入的多個財稅專業(yè)群也迅速沸騰起來?！胺蔷用耖g接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)避稅”一時成為財稅屆的熱門話題。
是什么導致7號公告如此受關(guān)注？原來，非居民轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)財產(chǎn)分為兩大類——直接轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓。根據(jù)我國稅法規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)需要繳納所得稅，而間接轉(zhuǎn)讓不需要。一些納稅人出于稅收的目的，將直接轉(zhuǎn)讓我國財產(chǎn)的交易包裝成間接轉(zhuǎn)讓交易，從而規(guī)避繳納我國企業(yè)所得稅。針對非居民企業(yè)通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅的問題，2009年12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了698號文件，為封堵非居民企業(yè)避稅提供了強有力的政策依據(jù)。作為698號文件的“升級版”，7號公告牽涉很多納稅人的切身利益?！皹I(yè)界一直覺得‘698’中間就差一個‘7’，這回7號公告終于出臺了?！敝麌H稅收專家張學斌說。
直接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)是如何被包裝成間接轉(zhuǎn)讓呢？舉例來說，準備進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外方股東在其所在地設(shè)立一個名義公司A，然后再在避稅地（例如英屬維爾京群島）設(shè)立一個公司B。外方股東100%持有A公司的股權(quán)，同時A公司100%持有B公司的股權(quán)，而B公司本身不從事任何制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動，只是單純持有在我國登記注冊的外商投資企業(yè)C的股權(quán)。當外方股東要轉(zhuǎn)讓C公司的股權(quán)，通過表面上直接轉(zhuǎn)讓其持有的注冊在中國境外B公司的股權(quán)，來實現(xiàn)對境內(nèi)C公司的實質(zhì)性轉(zhuǎn)讓。由于C公司的名義原始股東并沒有發(fā)生改變，從而逃避了在中國就該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國納稅的義務(wù)?！昂?98號文件相比，7號公告賦予了稅務(wù)機關(guān)更大范圍的征稅權(quán)，將原來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擴大到了所有應(yīng)稅財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！睆垖W斌說。
該負責人說，698號文件的實施成效，一方面印證了非居民企業(yè)通過間接轉(zhuǎn)讓交易規(guī)避中國稅收的做法確實存在，必須繼續(xù)保持已有的反避稅態(tài)勢，以維護國家權(quán)益。另一方面698號文件在執(zhí)行過程中也反映了一些問題，例如對其法律依據(jù)存在爭議，合理商業(yè)目的判定標準、適用范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時間等要素在文件中均沒有明確的規(guī)定，導致基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行標準不統(tǒng)一，需要對698號文件進一步修改完善。為了進一步加強跨境稅源管理，打擊國際逃避稅，同時總結(jié)698號文執(zhí)行5年來的經(jīng)驗和教訓，增強稅收政策確定性，促進納稅人遵從稅法，在廣泛征求各方意見的基礎(chǔ)上，7號公告應(yīng)運而生。
國際稅務(wù)司有關(guān)負責人指出，7號公告對間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)交易當中一般反避稅規(guī)則的適用范圍、合理商業(yè)目的判定要素、安全港、信息報告、納稅義務(wù)、法律責任等方面作出了更加明確的規(guī)定，稅收管理架構(gòu)更加科學和全面。其中最大的亮點，就是明確了交易對象價值構(gòu)成、功能風險、經(jīng)濟實質(zhì)、交易的可替代性等合理商業(yè)目的判斷因素，使反避稅措施更加聚焦于不具有合理商業(yè)目的的避稅安排，避免對具有商業(yè)實質(zhì)的交易錯誤使用反避稅條款，提高了稅收執(zhí)法的規(guī)范性。
據(jù)記者了解，7號公告引入了多條安全港規(guī)則，一方面減輕了企業(yè)的遵從負擔，另一方面也給那些不是避稅行為的商業(yè)活動提供了確定性。
同時，7號公告將強制信息報告義務(wù)修改為納稅人或扣繳義務(wù)人自主選擇報告信息的辦法，減輕了稅企雙方在資料提交審核環(huán)節(jié)的負擔，并通過明確后續(xù)責任來鼓勵納稅人與稅務(wù)機關(guān)合作解決稅務(wù)問題。值得一提的是，7號公告的發(fā)布，還回應(yīng)了當前納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)的關(guān)切，增強了稅收政策的確定性和可操作性，降低了征納雙方的稅收風險，為創(chuàng)造良好的非居民企業(yè)稅收管理環(huán)境提供了條件（張剴）
監(jiān)控間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓成國際趨勢
目前，對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施監(jiān)控已成國際趨勢。
企業(yè)所得稅法第四十七條明確提出了企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。在此上位法律條款的框架下，前不久出臺的《一般反避稅管理辦法（試行）》也予以了進一步細節(jié)闡釋。7號公告的出臺并非獨立于法律框架之外，而是在中國企業(yè)所得稅一般反避稅的精神下作出的國內(nèi)法具體執(zhí)行條款規(guī)定。
2009年，國家稅務(wù)總局出臺的698號文件，僅適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的情形。相比之下，7號公告最大的亮點是國家稅務(wù)總局按照國際間熱議的來源地征稅的主導思想，在文件中進一步擴大了中國稅務(wù)機關(guān)可以涉及的間接轉(zhuǎn)讓的范圍，首次使用了“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”的概念，并指出中國應(yīng)稅財產(chǎn)包括中國境內(nèi)機構(gòu)、場所財產(chǎn)，中國境內(nèi)不動產(chǎn)以及在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)三種類型的財產(chǎn)。
從國際實踐看，中國并非唯一一個對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施監(jiān)控的國家。縱觀近幾年來的國際稅務(wù)實務(wù)發(fā)展，不少國家通過不同策略和途徑已開始積極應(yīng)對利用間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行避稅的人為安排。印度在2012年修改所得稅法，規(guī)定所有源于或歸屬于（無論直接或間接）印度境內(nèi)資產(chǎn)的實際所得均應(yīng)在印度納稅。澳大利亞稅務(wù)機關(guān)早在2011年就出臺了TD2011/24裁定，明確判定案件的所得來源地時，須考慮所有事實和環(huán)境因素，不能單憑合同簽訂及生效地在海外來判定來源。另外，秘魯、印度尼西亞、俄羅斯、西班牙和哥斯達黎加等國已經(jīng)先后出臺了類似規(guī)定。除此之外，一些國家雖然尚未正式出臺相應(yīng)的法律法規(guī)，卻已對非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)問題表示了不同程度的關(guān)注。
可以看出，從整個國際稅收發(fā)展趨勢來看，針對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，國際間的著眼點已經(jīng)轉(zhuǎn)移到探討“收入來源地”的理解：如一項交易所得的價值產(chǎn)生“來源”于某國，則該國擁有征稅權(quán)。而對于“來源”的理解，2014年G20確定的改革原則是，利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地被征稅。在此國際大背景中，7號公告應(yīng)運而生，是中國稅務(wù)機關(guān)借鑒國際反避稅法規(guī)和國際實踐的成果，也彰顯了中國稅務(wù)機關(guān)順應(yīng)國際變化，把稅收與經(jīng)濟實際、利潤來源、稅收公平性以及收入分配的公正性相接軌的發(fā)展趨勢。（安永會計師事務(wù)所黎頌喜）
“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”：拓寬反避稅范圍
7號公告的最大亮點之一，是提出了“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”這一新概念。
7號公告第一條“間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)”的新提法很值得關(guān)注。而所稱“中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)”又可細分為非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的三種情況：在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所財產(chǎn)，在中國境內(nèi)的不動產(chǎn)，以及在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)。這也意味著，7號公告明確將698號文件所調(diào)整的“間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)”的范圍拓展到了一個新寬度。從“間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”到“間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”絕不僅僅只是用詞的簡單變化?！ ?BR> 其一，措辭既有創(chuàng)新又重統(tǒng)一，符合“法言法語”。“中國應(yīng)稅財產(chǎn)”的提法并沒有先例，是7號公告考慮到間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的提法涉及范圍過大，故從稅收結(jié)果角度出發(fā)，創(chuàng)造性地提出的新名詞。同時，“權(quán)益性投資資產(chǎn)”的提法也與企業(yè)所得稅法及其實施條例的措辭相匹配。
其二，文件覆蓋面擴大，進一步完善征管范圍。7號公告不僅包括698號文件規(guī)定的被轉(zhuǎn)讓的中間層公司擁有我國居民企業(yè)股權(quán)的情況，還覆蓋了其在我國設(shè)立機構(gòu)、場所，或直接擁有我國不動產(chǎn)和其他權(quán)益性投資資產(chǎn)的情況，真正實現(xiàn)“查缺補漏”。如此一來，實踐中再遇到涉及間接轉(zhuǎn)讓中間層在華的機構(gòu)、場所或油田開采權(quán)益等情況，便可通過7號公告一并解決。
其三，規(guī)定更具確定性，解決基層解讀政策的難題。多年來，基層稅務(wù)機關(guān)在對政策進行解讀、執(zhí)行時常常陷入兩難境地：解讀標準過于寬松，擔心應(yīng)征未征，損害國家利益；解讀標準過于嚴苛，又擔心損害企業(yè)的合法權(quán)益，甚至引起國與國之間的稅源爭奪摩擦。如今，7號公告先聲奪人地明確規(guī)定：本公告目的是打擊不具有合理商業(yè)目的、規(guī)避中國稅收的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，適用于被轉(zhuǎn)讓的境外中間層公司在華設(shè)立機構(gòu)場所、在華擁有不動產(chǎn)或不動產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn)等情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在華設(shè)立機構(gòu)、場所的情況。除此之外，不允許隨意對公告進行擴充解釋。這也是在從客觀上為基層稅務(wù)機關(guān)松綁，降低其執(zhí)法風險，增強其執(zhí)法的確定性。（福建省國稅局嚴安琪）
納稅申報和扣繳規(guī)定更為詳盡
7號公告在對698號文件內(nèi)相關(guān)規(guī)定作進一步完善的基礎(chǔ)上，將一般反避稅規(guī)則更加規(guī)范和透明地運用到非居民企業(yè)跨境交易的稅收征管，在納稅申報和扣繳方面提供了更為詳細的操作指引，非常值得關(guān)注?！ ?BR> 第一，更加明確了納稅人的申報義務(wù)和扣繳義務(wù)。7號公告第一條規(guī)定，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。結(jié)合企業(yè)所得稅法中一般反避稅條款，7號公告的這一規(guī)定，使交易各方可能都負有申報、代扣代繳或納稅義務(wù)。
第二，對非居民企業(yè)是否在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的不同稅務(wù)處理指定分別申報和納稅辦法。其中，第七條規(guī)定應(yīng)納稅的間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)、場所財產(chǎn)行為的所得應(yīng)計入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬年度該機構(gòu)、場所的所得，并按有關(guān)規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。除前述情形外，對于間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，第八條明確規(guī)定了與企業(yè)所得稅法和稅收征收管理法一致的代扣代繳機制，即“依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人”為扣繳義務(wù)人，和稅法中“源泉扣繳”原則一致，有助于稅務(wù)機關(guān)加強稅源基礎(chǔ)管理。同時，第八條明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方作為納稅主體的申報和繳稅義務(wù)，如果扣繳人未扣繳或未足額扣繳稅款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)履行申報義務(wù)。第八條制定了處罰機制，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的情況下，未盡扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人可能按相關(guān)稅法被追究責任，但已在規(guī)定期限內(nèi)按要求遞交資料的可以減輕或免除責任。
第三，賦予了交易雙方提供資料的自主權(quán)。7號公告改變了698號文件的申報強制要求，賦予和間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方（即轉(zhuǎn)讓方和受讓方）、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的居民企業(yè)（如相關(guān)）可以主動向稅務(wù)機關(guān)提供交易相關(guān)的資料文件的自主權(quán)，對已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定遞交資料的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和扣繳義務(wù)人，一定程度減少罰息或免于懲罰，此舉使得稅務(wù)機關(guān)擴大獲悉境外間接轉(zhuǎn)讓的渠道，從而有助于加強稅收管理。
第四，7號公告賦予了稅務(wù)機關(guān)更大的執(zhí)法權(quán)限。根據(jù)7號公告，稅務(wù)機關(guān)可以要求交易雙方和籌劃方以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)要求提供有關(guān)資料。此舉有助于稅務(wù)機關(guān)對稅案背景的理解以及案件處理的準確性；同時，第十二條對國家稅務(wù)總局公告2011年第24號中關(guān)于間接轉(zhuǎn)讓兩項以上中國應(yīng)稅財產(chǎn)的申報要求作出重新規(guī)定，要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，對于未能取得一致意見的情形應(yīng)報其共同上一級稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)。（畢馬威會計師事務(wù)所邢果欣黃晉） |
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