目前，國內(nèi)非居民稅收管理普遍存在的難題就是稅務(wù)機關(guān)無法有效掌握非居民在境內(nèi)工作期間取得的境外收入信息并將其納入稅收管理。稅收情報交換本應(yīng)成為提供這類信息的一個重要渠道，但情報交換本身存在準(zhǔn)確性和時效性差的弊病，因而無法發(fā)揮應(yīng)有的效用。這就使非居民的境外收入成為稅收管理的一個死角，需要完全依賴于納稅人自覺申報的意識。美國依托完備的法律體系和高度發(fā)達(dá)的信息技術(shù)平臺，建立起以納稅人自行申報為主、扣繳義務(wù)人扣繳稅款和第三方信息申報為輔的“恢恢稅網(wǎng)”，基本做到了環(huán)環(huán)相扣，疏而不漏，在一定程度上確保了對非居民個人境外收入的有效管理。
一、美國非居民個人取得境外收入所得稅管理措施
（一）納稅人自行申報環(huán)節(jié)納稅申報是稅收征管的第一環(huán)節(jié)，也是獲取涉稅信息從而實施有效管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。美國不僅規(guī)定了非居民的零申報義務(wù)，而且要求非居民報告外國銀行賬戶情況的規(guī)定也已出臺。
1.規(guī)定非居民的零申報義務(wù)。根據(jù)美國稅法，下列人員必須在年度終了后向國內(nèi)收入局報送《美國非居民個人所得稅申報表》（以下簡稱“1040NR（EZ）”表）：一是在美國從事貿(mào)易或經(jīng)營活動的非居民，即使其取得的收入與該貿(mào)易或經(jīng)營活動無關(guān)、沒有取得來源于美國的收入或者取得的收入免征所得稅，也必須申報；二是在美國沒有從事貿(mào)易或經(jīng)營活動的非居民，但其取得的來源于美國的所得，扣繳義務(wù)人沒有扣繳；三是發(fā)生前述兩種情況的非居民的代理人；四是非居民遺產(chǎn)或信托的受托人。該規(guī)定的惟一例外是持F、J、M、Q簽證來美的非居民教師、學(xué)生或受訓(xùn)學(xué)員，只有在取得應(yīng)稅所得（包括工資、獎學(xué)金、股息等）時，才須向國內(nèi)收入局申報。在納稅申報環(huán)節(jié)規(guī)定非居民的申報義務(wù)，對于獲取非居民的境外收入信息從而進(jìn)行稅收管理至關(guān)重要。
2.規(guī)定持有外國銀行賬戶的申報義務(wù)。美國稅法規(guī)定，所有擁有外國銀行賬戶、外國經(jīng)紀(jì)人賬戶、共有基金、信托公司或其他財務(wù)賬戶的美國人，每年都必須向財政部和國內(nèi)收入局報告該賬戶情況。此外，根據(jù)美國銀行保密法規(guī)定，符合以下兩種情況的美國人必須報送《外國銀行和財務(wù)賬戶報告》（以下簡稱“FBAR”）：一是此人對在外國的一個或多個賬戶擁有簽字權(quán)或其他權(quán)利，或者從該賬戶取得利息；二是在一個歷年中賬戶價值超過1萬美元。由于外國金融機構(gòu)與國內(nèi)金融機構(gòu)承擔(dān)不同的申報義務(wù)，要求美國人報送FBAR，有助于司法或稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)并跟蹤用于非法目的的款項以及在國外持有或取得的未申報應(yīng)稅收入。須報送FBAR的美國人包括美國的公民或居民、國內(nèi)合伙、國內(nèi)公司、國內(nèi)信托等。即使所持有的外國賬戶并未產(chǎn)生應(yīng)稅收入，賬戶持有人也必須在《美國個人所得稅申報表》的B表中打勾，并填報FBAR，于每年6月30日前報財政部。不報送FBAR者將受到民事或刑事處罰，情節(jié)嚴(yán)重者則將受到雙重處罰。起初，對于在美國境內(nèi)擁有外國賬戶的非居民，并未實行報送FBAR的規(guī)定。2008年10月，為了加強對非居民的控管，美國修改了FBAR的報送指引，要求非美國公民、居民和國內(nèi)實體也報送FBAR。財政部或國內(nèi)收入局掌握了非居民個人的外國賬戶信息，可以將非居民個人從美國境外取得的來源于境內(nèi)的收入納入管理。
（二）扣繳義務(wù)人環(huán)節(jié)
美國稅法規(guī)定，扣繳義務(wù)人必須就一個公歷年度內(nèi)支付的應(yīng)予扣繳的款項向國內(nèi)收入局報送《扣繳非居民從美國境內(nèi)取得收入的信息申報表》（以下簡稱“1042-S”）?？劾U義務(wù)人是指任何控制、收取、監(jiān)管或支付應(yīng)扣繳款項的美國人或外國人。應(yīng)扣繳并須申報1042-S的款項是指股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、在美國提供獨立個人勞務(wù)的所得、在美國提供非獨立個人勞務(wù)且受益所有人申請享受協(xié)定待遇的所得、年金、養(yǎng)老金或遞延收入、大部分博彩收入、與美國貿(mào)易或經(jīng)營有實際聯(lián)系的所得等。美國“扣繳義務(wù)人”概念的外延要比我國的概念寬泛得多，不僅包括美國人，也包括外國人（包括非居民個人、外國公司、合伙、信托、美國金融機構(gòu)的外國辦事處、外國人美國分支機構(gòu)等）；不僅支付人有義務(wù)扣繳，控制、收取或監(jiān)管款項的人也須承擔(dān)扣繳義務(wù)。也就是說，非居民如果在美國國內(nèi)銀行開設(shè)賬戶，收取在美國提供勞務(wù)期間從境外取得的收入，該美國銀行由于“收取”或“監(jiān)管”了這筆款項，因此也負(fù)有扣繳義務(wù)。一般而言，向外國人支付來源于美國所得的支付人是扣繳義務(wù)人。
（三）第三方信息申報環(huán)節(jié)
所謂“第三方信息申報制度”就是規(guī)定所有的人（包括公司、合伙企業(yè)、個人、房產(chǎn)和信托等）都必須填寫信息申報表格，向國內(nèi)收入局申報某歷年內(nèi)應(yīng)申報交易的有關(guān)信息，并同時將所申報的信息附送有關(guān)的取得收入者。第三方信息申報規(guī)定涵蓋的范圍十分廣泛，通過這一規(guī)定，稅務(wù)部門不僅可以獲得非居民取得的來源于美國所得的信息，而且還可以掌握居民和非居民的現(xiàn)金交易、美國居民從受控外國公司取得所得、美國居民向外國人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等多方面信息。例如，國內(nèi)收入局可以將非居民個人申報的1040NR（EZ）與扣繳義務(wù)人報送的1042-S進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)非居民納稅人申報不實的情況，堵塞征管漏洞。又如，為了掌握現(xiàn)金交易，美國稅法規(guī)定，在一次交易中收取現(xiàn)金超過1萬美元的人，必須在交易完成后的15天內(nèi)向國內(nèi)收入局報送《在交易中收取一萬美元以上現(xiàn)金款項信息報告表》，并在每年的1月31日前將該申報表的復(fù)印件交給支付者。上述規(guī)定的本意是防范和打擊洗錢活動，同時也為稅務(wù)機關(guān)提供了非居民現(xiàn)金交易的資料。
實施第三方信息申報制度既有利于督促取得收入者自覺并準(zhǔn)確地申報應(yīng)稅所得，也便于國內(nèi)收入局將第三方申報信息與取得收入者申報的信息進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)未申報或申報偏低的納稅人或交易事項。據(jù)國內(nèi)收入局調(diào)查，非農(nóng)場主個體經(jīng)營者由于很少收到第三方支付者提供的納稅申報信息，因此往往少申報57%的應(yīng)稅收入；而工薪階層因定期收到雇主的W2表格（居民薪資與稅收信息申報表），因此少申報的收入只占全部收入的1%?？梢姡谌叫畔⑸陥笾贫仍谔岣呒{稅人稅法遵從度方面發(fā)揮了相當(dāng)積極的作用?？梢哉f，第三方申報制度是美國稅收執(zhí)法的基石，是加強稅收管理的第一要略。因此，美國國內(nèi)收入局前局長馬克·W·艾文森在針對2007年美國政府預(yù)算案的講話中對“第三方申報制度”做出“研究表明：建立了第三方申報制度的領(lǐng)域就是稅收執(zhí)法最到位的領(lǐng)域”的評價。
（四）加大納稅人和第三方不申報或申報不實的處罰力度
美國稅法通過加大處罰力度來確保納稅人如實申報納稅。例如，對于不按時申報的非居民，規(guī)定每月按照未申報金額的15%～25%進(jìn)行罰款；對于故意不按時申報者，最高罰款可達(dá)到每月未申報金額的75%；如果不按時申報超過60天，則處以未申報金額等額的罰款，但未申報金額超過100美元的，按100美元處罰。對于不按時納稅的非居民個人，處以未納稅金額25%的罰款，同時加收滯納金。對于故意申報不實的非居民，處以500美元的罰款。對于故意不申報、虛假申報或偷稅者，可追究其刑事責(zé)任。
此外，美國還對不進(jìn)行信息申報的第三方進(jìn)行處罰，從而有效地掌握了涉稅信息。例如，如果不按時、準(zhǔn)確、完整地報送非居民扣繳信息申報表（1042-S表）且無正當(dāng)理由的，對在報送期限后30日內(nèi)報送者處以每表15～50美元的罰款，依情節(jié)輕重，每年最高處罰金額介于75000～250000美元之間。對于故意無視報送信息申報表規(guī)定者，處以每表100美元或者應(yīng)申報金額10%的罰款，不設(shè)處罰上限。如果第三方?jīng)]有向收入取得者提供完整正確的信息申報表且無正當(dāng)理由的，處以每份錯表50～100美元的罰款，不設(shè)處罰上限。
（五）制定國內(nèi)法，輔助非居民稅收管理
1.反洗錢法規(guī)。2001年10月26日，時任總統(tǒng)的小布什簽署了《提供必要工具，攔截恐怖主義活動，以鞏固和加強美國安全的法案》（被稱為“愛國者法案”），旨在加強國內(nèi)安全與監(jiān)督程序，保護(hù)美國邊境，清除對恐怖主義活動進(jìn)行有效調(diào)查的障礙。該法案最突出的貢獻(xiàn)在于迫使外國金融機構(gòu)及法案規(guī)定的相關(guān)組織自覺向美國申報非美國人（包括自然人與企業(yè)）利用美國銀行和證券交易中介從事經(jīng)濟活動的相關(guān)信息，使稅務(wù)部門無需通過與協(xié)定國進(jìn)行專項情報交換，即可掌握某項外國交易的實質(zhì)。
2.國內(nèi)金融機構(gòu)對非居民所得的自動申報法案。2001年1月16日，時任總統(tǒng)的克林頓簽發(fā)了一項法案（REG-126100-00），規(guī)定美國境內(nèi)的銀行每年須填報1042-S表格（主要用于外國人申報應(yīng)繳納預(yù)提所得稅的來源于美國所得），向國內(nèi)收入局申報支付給非居民與美國貿(mào)易或經(jīng)營沒有實際聯(lián)系的賬戶利息所得。后來，為了提高美國稅法的遵從度，促進(jìn)情報交換的開展，同時避免給美國銀行造成過重的管理負(fù)擔(dān)，2002年7月31日，美國財政部撤消了2001年法案，在國內(nèi)稅收法典第6049節(jié)中對原法案進(jìn)行了修訂，將要求申報的國家限定為加拿大、澳大利亞等16個指定國家，但支付者可以自愿申報支付給任何國家非居民的利息所得。美國的這一舉措得到了OECD的肯定。OECD認(rèn)為，建立金融機構(gòu)的自動申報制度“稅務(wù)機關(guān)與納稅人雙雙受益。通過金融機構(gòu)自動申報制度，稅務(wù)機關(guān)可以核實納稅人申報信息的真實性與準(zhǔn)確性，提高納稅人依法納稅的自覺性，因為納稅人如果知道銀行必須向稅務(wù)機關(guān)報告其所得的相關(guān)信息，就會準(zhǔn)確申報所得。此外，該制度還有助于稅務(wù)機關(guān)推行降低納稅人遵從負(fù)擔(dān)的舉措。而沒有銀行信息，就不可能達(dá)到這樣的效果?！?/SPAN>
二、幾點啟示
由上文可見，美國通過拓寬納稅申報范圍、強化扣繳義務(wù)人的扣繳和申報義務(wù)以及建立第三方信息申報制度，搭建了一個防范非居民個人偷逃稅的鞏固防線。由于中美國情不同，我們要結(jié)合我國現(xiàn)階段國情，有選擇地加以借鑒。
（一）建立非居民的零申報義務(wù)
非居民個人所得稅管理的最大難題是非居民取得境外收入后，不申報就離境，稅務(wù)機關(guān)根本不掌握這部分境外收入的信息，使離境清稅制度不能發(fā)揮應(yīng)有的效用和威力。因此，建立非居民零申報義務(wù)是非常有必要的:一是可以幫助稅務(wù)機關(guān)掌握所有來華從事經(jīng)濟活動的非居民涉稅信息;二是建立起非居民與稅務(wù)機關(guān)的征納關(guān)系，有利于稅務(wù)機關(guān)加強非居民境外收入管理。我們認(rèn)為，通過非居民零申報義務(wù)建立征納關(guān)系，比獲取非居民涉稅信息具有更重要的意義，它是非居民零申報制度的精髓與要義之所在。因此，我國應(yīng)借鑒美國的做法，改變單純依靠扣繳義務(wù)人對非居民個人進(jìn)行稅收管理的做法，盡快建立非居民的零申報義務(wù)，變被動為主動，將非居民個人收入、特別是境外收入納入稅收管理。
（二）擴大扣繳義務(wù)人的范圍
我國《個人所得稅法》第八條規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人?！比欢?，非居民個人取得境外收入，支付人往往在我國的稅收管轄之外，無法要求或者強制其履行扣繳義務(wù)。美國將扣繳義務(wù)人的范圍規(guī)定得比較寬泛，無論是本國人還是外國人，無論是支付人還是控制、收取或監(jiān)管款項的人都有扣繳義務(wù)，這就將扣繳義務(wù)人的范圍大大地拓寬了，特別是將銀行等金融機構(gòu)置于扣繳義務(wù)人的地位上，使其擔(dān)當(dāng)起為支付人“補位”的角色，成為監(jiān)管非居民個人收入的第二道防線。因此，建議我國也拓寬扣繳義務(wù)人概念的外延，將“控制、收取或監(jiān)管款項”的人納入扣繳義務(wù)人的范圍。
（三）增加納稅申報獲取涉稅信息的功能
涉稅信息是加強稅收征管的基礎(chǔ)，而納稅申報是獲取涉稅信息的首要環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。因此，必須增加納稅申報獲取涉稅信息的能力。這就需要從兩個方面入手:一方面要擴大納稅申報的主體，即不僅應(yīng)包括納稅人，還應(yīng)包括納稅人取得收入涉及的第三方，使第三方成為扣繳義務(wù)人“失職”時稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管應(yīng)稅收入的第三道防線。例如，非居民個人在境內(nèi)企業(yè)任職受雇，對于其從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的收入，可要求境內(nèi)企業(yè)作為涉稅信息的第三方，報送該非居民個人的基本信息、在境內(nèi)的停留時間、取得收入情況等等。與《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]241號）文件要求境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)履行扣繳義務(wù)的規(guī)定相比，讓境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)充當(dāng)?shù)谌蕉强劾U義務(wù)人的角色，更貼近征管實際，操作性也更強。另一方面，要擴大納稅申報的內(nèi)容，即不僅應(yīng)包括納稅人取得收入情況，還應(yīng)包括與收入有關(guān)的其他涉稅信息。例如，可以借鑒美國的做法，要求非居民個人報送持有外國賬戶的相關(guān)信息，以便通過情報交換，獲取其取得境外收入的情況。
（四）加大對不報送涉稅信息者的處罰力度
正如上文所反復(fù)強調(diào)的，涉稅信息的占有是進(jìn)行稅收征管的基礎(chǔ)條件。因此，僅僅在《稅收征管法》中規(guī)定納稅人和扣繳義務(wù)人的申報義務(wù)并對不申報者進(jìn)行處罰，是不足以掌握對應(yīng)收盡收的全部涉稅信息的。因此，建議參考美國的做法，在建立第三方信息申報制度后，加大對不報送涉稅信息者的處罰力度，通過嚴(yán)厲的處罰來確保涉稅信息來源渠道的暢通。
作者簡介——梁若蓮，廣東省地方稅務(wù)局 李坤，吉林省地方稅務(wù)局。
來源——《涉外稅務(wù)》2011年第2期。 |
