另外，甲企業(yè)還通過公益性社會團體捐贈現(xiàn)金150萬元，2012年度對外捐贈金額合計為174.76萬元。按照企業(yè)所得稅相關規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不得超過年度利潤總額的12％，超過部分不得在稅前扣除,據(jù)此，甲企業(yè)對超出捐贈限額161.76萬元（1348x12％）的13萬元（174.76—161.76）調(diào)增企業(yè)所得稅應納稅所得額。
利用貨物進行公益性捐贈主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物”。因此，甲企業(yè)將自產(chǎn)的微波爐對外捐贈應視同銷售，計算增值稅銷項稅額。關于銷項稅額的計稅依據(jù)，該細則第十六條規(guī)定，如果納稅人有視同銷售貨物行為而無銷售額者,應“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”，甲企業(yè)將微波爐對外無償捐贈，沒有銷售額，則應按照最近時期微波爐的平均銷售價格確定銷項稅額為4.76萬元（28x17%=4.76），增值稅稅務處理符合相關規(guī)定，不存在爭議。但是關于捐贈事宜的企業(yè)所得稅處理，由于對于捐贈行為中應納稅所得額調(diào)增方式理解存在差異，實踐中出現(xiàn)兩種不同的做法。
第一種做法，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定,如企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈,因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變,不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應按規(guī)定視同銷售確定收入。本案例中甲企業(yè)將生產(chǎn)的微波爐對外進行捐贈，所有權屬已經(jīng)發(fā)生改變，不符合會計準則關于收入的確認標準，因此甲企業(yè)的會計處理是正確的，但依照國稅函[2008]828號規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅應納稅額時,應視同銷售確認為應稅收入并需要作納稅調(diào)整。關于收入的確認數(shù)額，該通知第三條規(guī)定，企業(yè)捐贈涉及的資產(chǎn)如屬自制資產(chǎn)應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；因此，甲企業(yè)將生產(chǎn)成本為20萬元、市場不含稅銷售價為28萬元的微波爐對外捐贈應按照28萬元確認收入，收入成本間的差額8萬元調(diào)增企業(yè)所得稅應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅2萬元（8x25%）。
第二種做法，在考慮捐贈業(yè)務對企業(yè)所得稅的影響時，除了依據(jù)國稅函[2008]828號對視同銷售收入進行確認外，還應以收入相同的數(shù)額調(diào)增營業(yè)外支出，對企業(yè)所得稅影響不能簡單體現(xiàn)為市場銷售價格和成本之間的差額調(diào)增。甲企業(yè)以自產(chǎn)微波爐對外捐贈，一方面確認28萬元的應稅收入，另一方面應將28萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，加上以市場平均銷售價格為基礎計算的銷項稅額4.76萬元（28x17%）一起計入“營業(yè)外支出”科目的借方，同時對主營業(yè)務成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。具體會計處理如下:
借:營業(yè)外支出 327600
貸:主營業(yè)務收入 280000
應繳稅額一應繳增值稅（銷項稅額） 47600
借:主營業(yè)務成本 200000
貸：庫存商品 200000
在這種處理方法下，視同銷售確認的收入和生產(chǎn)成本之間存在銷售利潤8萬元，但由于同時增加了營業(yè)外支出8萬元，并不會直接影響到企業(yè)的應納稅所得額，因此不需要就此進行補繳稅款。
三、實況分析
（一）“捐贈”屬于“視同梢售”辨析
企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)流出業(yè)務，一般情況會有相應資產(chǎn)的流入，如果滿足會計準則關于收入確認的五個標準,將會體現(xiàn)收入增加，在會計科目上反映為主營業(yè)務收入或者其他業(yè)務收入的貸方數(shù)額增加。而“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認應稅收入計繳稅金的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。1994年實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》將八種行為界定為“視同銷售”，其中包括將自產(chǎn)、委托加工收回或外購的貨物用于分配、投資、捐贈等；而根據(jù)財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關問題的解答》（[94]財會第31號）規(guī)定:自產(chǎn)自用產(chǎn)品用于饋贈等方面，會計處理上應按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理：企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品移送使用時，應將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應的科目中，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目；可見在早期實施的增值稅和企業(yè)所得稅相關法規(guī)中都將“捐贈”歸為“視同銷售”進行稅務處理，而且對“捐贈”行為的會計處理也進行了明確規(guī)定,甲企業(yè)的會計處理方法來源于[94]財會第31號文件的相關規(guī)定。
2006年頒布的《企業(yè)會計準則》對相關資產(chǎn)處理行為進一步予以了規(guī)范，認為企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于分配、投資等行為時，雖然沒有直接的資產(chǎn)流入，但企業(yè)獲得了相當于銷售收入的投資資產(chǎn)或是減少了相當于銷售收入的應付股利，所以應確認為銷售，在會計處理上應首先確認主營業(yè)務收入的實現(xiàn)，然后再以與主營業(yè)務收入相等的數(shù)額用于分配，投資；據(jù)此可以認定，上述行為在會計處理上已經(jīng)按照銷售進行了主營業(yè)務收入核算，不再屬于“視同銷售”情形。
但由于捐贈屬于無償交付資產(chǎn)，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回以及購進的貨物用于捐贈時，不符合會計準則關于收入界定的“相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”要求,會計上不認為是銷售，不確認收入，因此稅法如需對捐贈產(chǎn)生的收入進行確認，屬于“視同銷售”。
（二）“捐贈”的增值稅稅務處理
2009年實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條對“視同銷售”進行了詳盡規(guī)定，基本沿襲1994年《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》關于視同銷售的內(nèi)容，第八款規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應視同銷售，以納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定銷項稅額。案例中甲企業(yè)將捐贈的微波爐按照視同銷售進行增值稅處理以及銷項稅額的計算是正確的。但同時應注意，2009年的實施細則并未將2006年會計準則頒布后已經(jīng)明確為銷售的第六、第七款（將自產(chǎn)、委托加工和外購貨物用于分配、投資）排除“視同銷售”范圍之外有悖于“視同銷售”概念。
（三）“捐贈”的企業(yè)所得稅稅務處理
在討論實物捐贈的企業(yè)所得稅稅務處理時首先應明確的一點是：企業(yè)所得稅意義上的“視同銷售”和增值稅暫行條例里提及的“視同銷售”側(cè)重點不同，因為企業(yè)所得稅中強調(diào)所有權屬轉(zhuǎn)移，而增值稅著重于判斷是否仍處同一納稅主體的增值稅抵扣鏈條上,因此會出現(xiàn)某些資產(chǎn)處置行為從增值稅角度判斷可能屬于視同銷售但該資產(chǎn)只是用途發(fā)生改變，所有權并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅并未認同，如建材企業(yè)將自產(chǎn)建材用于修建不動產(chǎn)即屬此類。國稅函[2008]828號對企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)和視同銷售行為的所得稅稅務處理進行了規(guī)定：將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應視同銷售確定收入；在收入確認依據(jù)上國稅函[2008]828號文規(guī)定了兩種方式，一是處置自制資產(chǎn)應該按照同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，二是處置外購資產(chǎn)，可將購入時的價格作為計稅基礎，如果外購資產(chǎn)公允價值發(fā)生變化，企業(yè)也可按照公允價值進行確定；而增值稅視同銷售的計稅價格則是按照同一規(guī)定執(zhí)行，沒有區(qū)分涉及的資產(chǎn)是屬于自制還是外購。
在本案例中，甲企業(yè)將自產(chǎn)微波爐進行捐贈，不僅屬于增值稅視同銷售行為，同時因貨物的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅也認定其為視同銷售，應以對銷售收入要進行納稅調(diào)整。但關于企業(yè)是否應就視同銷售確認的銷售收入和生產(chǎn)成本之間差額的8萬元補繳企業(yè)所得稅稅款，上述兩種觀點和做法在實踐中都存在，筆者支持第二種觀點，即在調(diào)增企業(yè)所得稅應稅收入的同時，以同等數(shù)額計入營業(yè)外支出科目的借方即銷售收入與生產(chǎn)成本之間的差額轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，無需就差額補繳企業(yè)所得稅。理由如下:
（1）捐贈是無償將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人,并沒有顯性的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，會計準則因此不確認收入。但是應認識到對于企業(yè)而言，如果選擇以實物形式進行捐贈不會造成企業(yè)周轉(zhuǎn)資金流出，引起資金緊張，從這個意義上講相當于間接地、隱性地產(chǎn)生了現(xiàn)金流入，導致經(jīng)濟利益間接流入企業(yè)，因此本案例中甲企業(yè)捐贈微波爐，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定應確認應稅收入28萬元和銷項稅額4.76萬元。
（2）《企業(yè)會計準則》規(guī)定以自產(chǎn)貨物進行投資或分配時，應分解為先銷售貨物，然后再以與銷售收入相當?shù)膬r款進行投資或分配。對于捐贈而言，同樣可以理解成首先按市場價格銷售貨物，然后以與銷售收入和增值稅銷項稅額相當?shù)膬r值對外進行捐贈，因捐贈產(chǎn)生的營業(yè)外支出包括上述兩項，甲企業(yè)捐贈微波爐產(chǎn)生的營業(yè)外支出為視同銷售收入28萬元和銷項稅額4.76萬元合計數(shù)。
（3）對于捐贈方和受贈方而言，雙方確定的捐贈數(shù)額應當是一致的，甲企業(yè)將微波爐捐給中小學時，按照正常的市場零售價格即含增值稅的銷售價格32.76萬元（28 4.76）來確認捐贈額度，企業(yè)所得稅也規(guī)定受贈資產(chǎn)的計稅基礎是以該資產(chǎn)的公允價值為基礎進行確認，雖然公允價值與市場價值并非完全重合，但如果市場競爭充分，市場價值能夠代表公允價值。因此甲企業(yè)的捐贈額度，即營業(yè)外支出應為32.76萬元，而不是微波爐的生產(chǎn)成本和銷項稅額合計數(shù)24.76萬元。
在本案例中，甲企業(yè)2012年度會計科目反映對外公益性捐贈合計數(shù)為174.76萬元，包含通過公益性社會團體捐贈現(xiàn)金150萬元和實物捐贈的24.76萬元，而稅前扣除公益性捐贈限額為161.76萬元（1348x12%），甲企業(yè)已就超額13萬元（174.766—161.76）進行了應納稅所得額的調(diào)增處理。但現(xiàn)將捐贈微波爐行為按照視同銷售收入28萬元，而非生產(chǎn)成本20萬元轉(zhuǎn)為營業(yè)外支出后，企業(yè)因捐贈產(chǎn)生的營業(yè)外支出增至182.76萬元（15O 32.76）。銷售利潤和營業(yè)外支出同時增加8萬元情形下，企業(yè)會計利潤并未發(fā)生變化，企業(yè)所得稅前可扣除捐贈限額仍為161.76萬元（1348x12%），此時實際捐贈超過限額21萬元（182.76—161.76），由于甲企業(yè)已自行調(diào)增13萬元還應繼續(xù)調(diào)增應納稅所得額8萬元，補繳企業(yè)所得稅2萬元（8x25%）。
雖然最終企業(yè)仍就此業(yè)務補繳了2萬元的企業(yè)所得稅款，但要認識到產(chǎn)生補繳稅款的原因是由于公益性捐贈超過扣除限額，而非直接對視同銷售收入和生產(chǎn)成本的差額進行補繳。如果甲企業(yè)通過公益性社會團體的現(xiàn)金捐贈為100萬元，則現(xiàn)金和實物的捐贈合計為132.76萬元（10O 32.76），未超過企業(yè)所得稅前扣除限額（132.76<161.76），不需要做納稅調(diào)增。
四、結(jié)語
企業(yè)以自產(chǎn)貨物進行公益性捐贈是其回饋社會、促進和諧的慈善之舉，雖然目前在增值稅和企業(yè)所得稅相關法規(guī)中都對此進行了規(guī)定，但由于理解不同，執(zhí)行中出現(xiàn)差異,如果稅務處理失誤不僅損害企業(yè)從事公益性捐贈的積極性,同時也侵蝕稅法的嚴肅性。因此，應充分把握實物捐贈過程中的業(yè)務實質(zhì)，通過上述分析，可以得出下列結(jié)論:
1.企業(yè)將實物用于“捐贈”不同于用于“對外投資”、“分配給股東或投資者”，以及“抵償債務”，因不符合會計準則關于收入的確認條件，是真正意義上的“視同銷售”。
2.企業(yè)將實物用于“捐贈”屬于視同銷售行為，其增值稅稅務處理在稅法中已經(jīng)進行了明確規(guī)定，即按照對外銷售的價格確定收入并據(jù)此計算銷項稅額。
3.企業(yè)將實物用于“捐贈”屬于視同銷售行為,其企業(yè)所得稅稅務處理依據(jù)國稅函[2008]828號規(guī)定，按企業(yè)同類資產(chǎn)對外銷售價格確定銷售收入，并未同時就相應的營業(yè)外支出是否需要等額調(diào)整予以明示，因此，在實踐中企業(yè)仍然依據(jù)[94]財會第31號進行會計處理，即按照產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。如果企業(yè)實際捐贈額大于公益性捐贈扣除標準時，計入營業(yè)外支出的數(shù)額還要進行納稅調(diào)整，這樣就等于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本也不能得到全額補償，對企業(yè)利益造成了損害。因此，建議在國稅函[2008]828號的基礎上對實物捐贈的稅務處理進一步予以明確，規(guī)定在確認捐贈行為視同銷售收入的同時一定要等額增加營業(yè)外支出，保持企業(yè)所得稅稅務處理的合理性和正確性。
4.對于實物捐贈的會計處理應與稅收政策一致，捐贈行為發(fā)生時按實物的公允價值確認收入并計算銷售稅金，同時將收入與銷售稅金之和計入營業(yè)外支出，然后將實物的庫存成本轉(zhuǎn)入銷售成本。這樣處理，既符合公益性捐贈的稅收政策也不損害企業(yè)的利益。
作者簡介——王敏，中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院
文章出處——《稅務研究》2013年第7期
