2013年剛剛過去，對企業(yè)來說，如何正確做好年度企業(yè)所得稅申報也是大事一樁。前不久，某企業(yè)財務人員來電話咨詢，說是該企業(yè)在2013年年底企業(yè)所得稅申報時，申報的資產(chǎn)損失將主要是投資損失，該企業(yè)投資三家控股子公司按照權益法確認的投資損失是否可以扣除？如果可以稅前扣除，是否需要國稅部門的審批？
這一問題經(jīng)常會有企業(yè)財務人員咨詢。股權投資損失一般可分為股權持有損失和股權處置損失。那么，股權投資損失是否都可以在稅前扣除？稅務上又如何處理呢？這幾天，我查閱了相關政策并結合實務對企業(yè)股權投資損失所得稅政策進行解析，一來解答上述企業(yè)財務人員的問題，二來以期對以后碰到此類問題的財務人員有所幫助。
如果投資方在股權轉讓過程中沒有取得收益，而發(fā)生股權轉讓損失，投資方應如何進行所得稅處理？《企業(yè)所得稅法》第八條進一步明確，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條進一步對稅法準予扣除的損失范圍進行具體規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》所稱的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。根據(jù)上述規(guī)定，這里的財產(chǎn)轉讓損失應該包括股權轉讓損失。因為顧名思義，轉讓財產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉讓財產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項財產(chǎn)而發(fā)生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉讓財產(chǎn)損失。因為企業(yè)所得稅法規(guī)定財產(chǎn)轉讓收入包括股權轉讓收入，而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條與取得收入有關的損失準予在計算應納稅所得額時扣除的規(guī)定，因此，財產(chǎn)轉讓損失自然也包括股權轉讓損失。因此，從上述規(guī)定可以看出，股權處置損失是允許進行稅前扣除的。
根據(jù)國家稅務總局公告2010年第6號《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資損失所得稅處理問題的公告》和《企業(yè)所得稅法》第八條及其有關規(guī)定，自2010年1月1日起，企業(yè)對外進行權益性（以下簡稱股權）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。因此，企業(yè)發(fā)生的股權處置損失可以作為企業(yè)損失在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度進行一次性扣除。比如，甲企業(yè)將持有的乙公司股權轉讓給丙公司的行為，是該企業(yè)的股權處置行為，如果該項股權處置發(fā)生的股權投資損失為300萬元，那么這300萬元作為股權處置損失可以在損失發(fā)生的當期確認扣除。
二、股權持有損失的政策規(guī)定及稅務處理
股權持有損失是指投資方在股權持有期間，由于被投資方企業(yè)狀況惡化所形成的損失。
（一）五類股權投資損失可以稅前扣除
對于企業(yè)股權持有期間發(fā)生的股權投資損失，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）規(guī)定，符合以下五類情形之一的股權持有期間的股權投資損失可以在計算應納稅所得額時進行扣除。即企業(yè)的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：
一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；
二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的；
三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的；
四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
五）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
可見，投資方在股權持有期間，由于被投資方發(fā)生了財稅〔2009〕57號文規(guī)定的五類情形而發(fā)生的股權投資損失，可以在損失發(fā)生當期確認扣除。
（二）股權投資資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七項規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出不得在計算應納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得法實施條例》第五十五條指出，未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。因此，根據(jù)上述所得稅相關政策規(guī)定，除上述五類情形的股權投資損失外，企業(yè)長期股權投資持有期間所核算的股權投資減值準備不允許稅前扣除。比如，甲企業(yè)2012年年初以200萬元現(xiàn)金投資入股某上市公司，2012年年底，由于該上市公司經(jīng)營狀況惡化導致甲企業(yè)可收回金額低于賬面價值，甲企業(yè)據(jù)此計提資產(chǎn)減值損失50萬元并計入當期損益。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)該項資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，申報時應當調(diào)增應納稅所得額50萬元。
（三）按照權益法核算的長期股權投資損失不得在稅前扣除
按照企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)采用權益法核算長期股權投資時，當被投資單位當年發(fā)生凈虧損，投資方按照持股比例計算應分擔的份額，在減少長期股權投資的賬面價值同時，確認當期投資損失。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。因此，除非符合財稅〔2009〕57號文規(guī)定的五種情形，否則，按照稅法規(guī)定，對被投資企業(yè)正常經(jīng)營期間的發(fā)生的經(jīng)營虧損按照權益法計算的股權投資損失是不能在稅前進行扣除的。據(jù)此，上述來電話咨詢的這家投資企業(yè)對三家子公司正常經(jīng)營的虧損按照權益法分配的投資損失不能進行稅前扣除。
三、股權投資損失扣除程序和要求
（一）股權投資損失扣除的時間限制
國家稅務總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）第四條規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
因此，股權投資損失要在實際發(fā)生或者符合法定資產(chǎn)損失確認條件，而且必須會計上已經(jīng)作損失處理的年度申報扣除。如果實際損失已經(jīng)發(fā)生，但未作會計處理的，也不允許進行稅前扣除。
（二）股權投資損失申報扣除具體要求
1．申報時間
根據(jù)25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經(jīng)主管稅務機關同意后，可適當延期申報。
25號公告不再要求企業(yè)稅前扣除履行事前審批或者備案，而是統(tǒng)一為申報損失扣除。企業(yè)發(fā)生的股權投資損失，應該在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，按照規(guī)定的程序和要求一并向稅務機關申報扣除。福建省國家稅務局關于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》補充規(guī)定的公告（福建省國家稅務局公告〔2012〕1號）補充規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失申報稅前扣除，應在年度終了后五個月內(nèi)完成。專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經(jīng)主管稅務機關同意后，可適當延期申報。
根據(jù)福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規(guī)定，根據(jù)25號公告，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失應向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除，對未經(jīng)申報以及未按規(guī)定申報而自行扣除的損失，不得在稅前扣除，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》相關規(guī)定處理。
2．申報形式
根據(jù)25號公告規(guī)定，企業(yè)的股權投資損失應當逐項以專項申報的方式，在進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，向主管稅務機關申報扣除。
根據(jù)福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規(guī)定，實行企業(yè)所得稅網(wǎng)上申報的納稅人，對其發(fā)生的資產(chǎn)損失，應通過福建省國家稅務局“易財稅”——企業(yè)財稅服務平臺網(wǎng)上申報系統(tǒng)進行申報。企業(yè)完成網(wǎng)上申報后，于5月31日前，向主管稅務機關報送紙質材料，同時需對清單申報和專項申報的資產(chǎn)損失的證據(jù)資料完整留存?zhèn)洳椤?/p>
3．股權投資損失確認
25號公告四十一條和四十二條規(guī)定，企業(yè)股權投資損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：
（一）股權投資計稅基礎證明材料；
（二）被投資企業(yè)破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件；
（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業(yè)執(zhí)照文件；
（四）政府有關部門對被投資單位的行政處理決定文件；
（五）被投資企業(yè)終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件；
（六）被投資企業(yè)資產(chǎn)處置方案、成交及入賬材料；
（七）企業(yè)法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關投資（權益）性損失的書面申明；
（八）會計核算資料等其他相關證據(jù)材料；
（九）被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。
上述事項超過三年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。
企業(yè)股權投資損失應當在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，逐項（或逐筆）報送申請報告，同時按照25號公告第41條和42條相關規(guī)定要求報送會計核算資料和其他相關的納稅資料。如果企業(yè)在申報股權投資損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務機關應當要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務機關有權不予受理。
4．申報材料
根據(jù)福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規(guī)定，企業(yè)發(fā)生屬于25號公告第十條規(guī)定范圍的資產(chǎn)損失，應在企業(yè)所得稅年度申報時以專項申報的方式向主管稅務機關申報稅前扣除，并提交《資產(chǎn)損失專項申報明細表》（附表2，一式三份），逐項（或逐筆）報送《資產(chǎn)損失專項申請報告表》（附表4，一式三份），同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。
企業(yè)應附送的會計核算資料及其他相關的納稅資料，包括：記賬憑證；與取得資產(chǎn)有關的原始憑證；處置非貨幣資產(chǎn)取得收入的相關票據(jù)；25號公告規(guī)定的其他內(nèi)部、外部證據(jù)材料。上述資料原件，企業(yè)作為會計核算憑證入賬的，以復印件報送，并加蓋“與原件相符”印戳。
企業(yè)發(fā)生屬于專項申報的資產(chǎn)損失金額，占該類資產(chǎn)計稅基礎10%以上，或減少當年應納稅所得額、增加虧損額10%以上，或發(fā)生自然災害、永久或者實質性損害導致資產(chǎn)損失證據(jù)滅失，不能在專項申報時提供相關證據(jù)材料的，應在資產(chǎn)損失證據(jù)滅失之前報主管稅務機關，并在專項申報時提供中介機構的鑒證報告。
作者——林彩云（福州市晉安區(qū)國稅局）
