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| “特別納稅調(diào)整”：讓避稅成本不再是零 |
| 發(fā)布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數(shù)：1092 |
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| 在十屆全國人大五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中，專門設(shè)了一章有關(guān)反避稅內(nèi)容的規(guī)定，即第六章“特別納稅調(diào)整”，共有8條法規(guī)對反避稅行為進(jìn)行了規(guī)定和明確?！ ≡谪斦肯掳l(fā)的有關(guān)企業(yè)所得稅法解釋中，認(rèn)為“特別納稅調(diào)整”一章是對關(guān)聯(lián)交易的稅收處理和其他避稅措施都作出了規(guī)定，在內(nèi)容上進(jìn)一步豐富和擴(kuò)展了《稅收征收管理法》的反避稅規(guī)定，增加了成本分?jǐn)?、預(yù)約定價、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則，是反避稅的全面立法?！ ∮袑＜抑赋觯缕髽I(yè)所得稅法中構(gòu)建的反避稅制度，在原有的反避稅規(guī)則的基礎(chǔ)上予以完善和補(bǔ)充，構(gòu)建了涵蓋范圍較廣的全面的反避稅制度，使得反避稅規(guī)范得以體系化，提高了反避稅制度的法律拘束力，增強(qiáng)了反避稅制度的權(quán)威性，從而有效地強(qiáng)化了反避稅措施，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國際稅收管理，有效開展反避稅工作，防范和制止避稅行為，促進(jìn)企業(yè)，尤其是跨國企業(yè)遵循獨立交易原則，維護(hù)國家稅收利益，保障國家的經(jīng)濟(jì)安全?！ √貏e需要指出的是，在企業(yè)所得稅法“特別納稅調(diào)整”一章中，還專門設(shè)立了一條有關(guān)一般避稅行為的限制條款，即企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，這是以前中國稅務(wù)法規(guī)體系中從未體現(xiàn)的新規(guī)定。根據(jù)此條款，稅務(wù)部門有充分的權(quán)力調(diào)整企業(yè)以實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或應(yīng)納稅所得額的行為，這將對企業(yè)實施納稅籌劃安排和專業(yè)機(jī)構(gòu)安排納稅籌劃都將產(chǎn)生直接影響。 在財政部等部門下發(fā)的新企業(yè)所得稅法政策解釋中，對第四十七條一般反避稅條款的立法原義進(jìn)行了充分的解釋。即制定這一條款的目的是體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則，因為再嚴(yán)密的稅法體系都可能存在漏洞，這就給一些人提供了進(jìn)行稅收策劃的可能，其中有些安排違背了稅法的立法意圖，唯一的或者主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的，對這類安排如果不進(jìn)行打擊，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。另外，制定這一條款也是保障國家財政收入的需要。目前，我國避稅的現(xiàn)象比較普遍，納稅人避稅的手段也多種多樣，除了新的《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整一章中所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司、資本弱化以外，還有濫用稅收協(xié)定、通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式。如果不設(shè)置一般反避稅條款，對上述避稅行為就沒有打擊和遏制的法律依據(jù)，會造成國家稅收收入的大量流失。同時，這一條款還可用于彌補(bǔ)特別反避稅條款的不足，有利于增強(qiáng)稅法的威懾作用?！ I(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，在本條款中，“不具有合理商業(yè)目的的安排”的界定稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行調(diào)整是核心內(nèi)容。何為“不具有合理商業(yè)目的的安排”？比較權(quán)威的解釋是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易，包括任何明確或者隱含的、實際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或保證等，以及根據(jù)它們而付諸實施的所有行動和交易?！ 【唧w而言，“不具有合理商業(yè)目的的安排”應(yīng)同時滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。滿足以上三個條件，則可斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。對于“安排”是否構(gòu)成避稅事實是采用商業(yè)目的來判斷的，看企業(yè)是否主要出于商業(yè)目的而從事交易。如果一個或一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于獲得稅收利益而不是出于商業(yè)目的，那么在考慮各項因素后，經(jīng)過合理推斷，則可斷定該安排構(gòu)成了避稅事實?！ 《悇?wù)機(jī)關(guān)在對“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行具體判定時，也是有一定的前置條件的，因為這一條款的目的在于對以獲得減少應(yīng)納稅收入或者所得額的稅收利益為唯一或主要目的的安排的調(diào)整，而不是側(cè)重于對不具有合理商業(yè)目的的安排調(diào)整。所以，如果沒有或不知道這個“安排”是否減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，則認(rèn)為不能斷定其適用本條規(guī)定，進(jìn)而不能對其進(jìn)行調(diào)整。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”適用本條規(guī)定，那么就有權(quán)對其按照合理方法調(diào)整。“合理方法調(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”或視為上述安排失效，從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對其重新定性和適用稅法?！ ⌒缕髽I(yè)所得稅法對一般避稅行為的規(guī)定，勢必對納稅籌劃產(chǎn)生重要影響。此前，有關(guān)納稅籌劃的界定就存在著多種意見，有的專家學(xué)者借鑒了“法無授權(quán)不得行”、“法無明文不為罪”原則，認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇，即納稅籌劃有廣義和狹義理解之分。廣義的看法是指一切采用合法和非違法手段進(jìn)行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務(wù)安排，主要包括非違法的避稅籌劃、合法的節(jié)稅籌劃與運用價格手段轉(zhuǎn)移稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁籌劃和涉稅零風(fēng)險，都屬于納稅籌劃。另外一種觀點認(rèn)為納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃，但通常的概念還是指合法合理的節(jié)稅籌劃，即不承認(rèn)避稅是納稅籌劃的范圍，業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，從新企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定來看，第二種納稅籌劃的觀點顯然有著充分的法律基礎(chǔ)支持?！ ⌒枰赋龅氖牵M管納稅籌劃有概念外延大小的區(qū)分，但從實際操作來看，一般意義上的籌劃還多屬于充分利用我國稅法體系中廣泛的稅收優(yōu)惠政策范疇，如果能讓一個企業(yè)充分享受稅法給予的稅收優(yōu)惠，應(yīng)該是最大成功的納稅籌劃。而不是像一些所謂的納稅籌劃專家在講座中體現(xiàn)的鉆稅法空子等所謂籌劃寶典，這次新企業(yè)所得稅法一般避稅行業(yè)限制條件的出臺，應(yīng)該說給此類籌劃行業(yè)畫上了一個徹底的句號?！ ”芏愐冻龃鷥r，關(guān)于避稅的法律責(zé)任立法一直是我國稅法的空白，這使得納稅人在我國避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險，避稅成本為零，可以說是“不避白不避”。由此，《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項避稅責(zé)任條款，即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息，增加明確避稅法律后果的條款，是打擊各種避稅行為，維護(hù)我國稅收權(quán)益的需要?！ ≈苯拥暮蠊袃蓚€，一是需要補(bǔ)征稅款的，要補(bǔ)征稅款；二是除補(bǔ)征稅款外，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院的規(guī)定加收利息，對避稅的責(zé)任沒有直接援引稅收征收管理法中的滯納金條款，而采取了加收利息的方式，較好地協(xié)調(diào)了反避稅措施的威懾力與納稅人負(fù)擔(dān)合理性，符合我國反避稅工作實際狀況和需要?！ 《悇?wù)部門的同志告訴記者，第四十七條作為“兜底”性質(zhì)的反避稅補(bǔ)充性條款，它的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。“特別納稅調(diào)整”一章中其他條款所不能規(guī)范的避稅行為，而不是經(jīng)常使用的一個特別條款，加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會對“不具有合理商業(yè)目的的安排”的判斷的客觀性來源于對各項相關(guān)因素的考慮和基于這些因素的合理推斷。因此，該條款既不會影響企業(yè)正常交易，也不會影響企業(yè)合理利益。 |
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