原創(chuàng)：張 偉 批注：王 駿
15號(hào)公告是總局繼2011年第34號(hào)公告后又一重量級(jí)所得稅政策文件，其中有四項(xiàng)政策規(guī)定，受到廣泛關(guān)注：
一是，企業(yè)因雇用季節(jié)工[1]、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生[2]、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工[3]所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，可以區(qū)分工資總額和福利費(fèi)在企業(yè)所得稅前扣除。在稅收實(shí)踐中，企業(yè)發(fā)生的工資薪金類支出與勞務(wù)費(fèi)用如何區(qū)分，有兩種觀點(diǎn):
一種認(rèn)為只有與企業(yè)簽訂了《勞動(dòng)合同》，其發(fā)生的支出才能作為工資薪金支出，否則需要?jiǎng)趧?wù)發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，且不能作為福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要實(shí)質(zhì)上屬于“任職受雇”，其發(fā)生的費(fèi)用就可以作為工資薪金支出，是否簽訂《勞動(dòng)合同》只能作為判斷勞務(wù)費(fèi)還是工資薪金的因素之一，而不能完全絕對(duì)化。15號(hào)公告顯然采取了第二種觀點(diǎn)[4]，對(duì)常見(jiàn)的以上五種情形，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則允許其作為工資薪金類支出在企業(yè)所得稅前扣除。
二是，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。由于稅法規(guī)定三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額是以銷(xiāo)售收入作為基數(shù)的，而籌建期的企業(yè)，其三項(xiàng)費(fèi)用是否允許扣除，也是稅收爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題，15號(hào)公告明確了銷(xiāo)售收入比例作為基數(shù)的限定條件[5]，只針對(duì)正常經(jīng)營(yíng)期，而籌建期無(wú)需受到銷(xiāo)售收入基數(shù)的限制。在15號(hào)公告頒布后，籌建期的時(shí)間范圍[6]問(wèn)題如何界定的問(wèn)題又派生出來(lái)，目前各地執(zhí)行不一。
三是，以前年度應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，5年內(nèi)允許補(bǔ)提補(bǔ)扣，但不得改變稅款所屬年度。例如：2010年，M公司發(fā)生一筆費(fèi)用100萬(wàn)元，因年末匯算清繳未取得發(fā)票做了納稅調(diào)增，2012年該公司取得了發(fā)票，應(yīng)該如何稅務(wù)處理呢？15號(hào)公告頒布前，有三種觀點(diǎn)：第一種認(rèn)為，以前年度應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目不得補(bǔ)扣，因此企業(yè)喪失了扣除權(quán)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，允許扣除，但無(wú)需追溯調(diào)整，可以扣除在取得發(fā)票的2012年；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，允許扣除，但是不能違反權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，應(yīng)該追溯調(diào)整到2010年扣除，但涉及的退稅款可以在2012年抵頂。15號(hào)公告采納了第三種觀點(diǎn)，這種觀點(diǎn)同總局2011年第25號(hào)公告中以前年度發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失扣除的規(guī)定是一樣的，堅(jiān)持了權(quán)責(zé)發(fā)生制，不允許人為改變稅款所屬年度。[7]
四是，稅前扣除與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。例如：某上市公司對(duì)房屋建筑物會(huì)計(jì)按照50年計(jì)提折舊，同時(shí)稅法選擇按照20年計(jì)提折舊，從而做納稅調(diào)減。這種做法是否允許，長(zhǎng)期以來(lái)頗有爭(zhēng)議，15號(hào)公告規(guī)定，如果會(huì)計(jì)的選擇沒(méi)有超過(guò)稅法的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，則不再進(jìn)行調(diào)整，以減少稅會(huì)差異。但該條表述中，文件用了“可”字樣，一般認(rèn)為“可”是可以選擇的概念，這種表述消弱了條款的強(qiáng)制性[8]。
[1]季節(jié)工屬于可以簽訂勞動(dòng)合同但普遍不簽署的情形；臨時(shí)工與之類似
[2]實(shí)習(xí)生限于其身份往往無(wú)法作為勞動(dòng)合同的簽訂主體，返聘離退休人員與之類似
[3]接受外部勞務(wù)派遣人員一般是與勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)簽訂勞動(dòng)合同
[4]15號(hào)公告改變了只認(rèn)戶口本、身份證，不認(rèn)親爹親媽的做法，值得肯定。
[5]贊同張偉老師的解釋，對(duì)于籌建期需要區(qū)別對(duì)待。
[6]籌建期的時(shí)間問(wèn)題在老所得稅法下就產(chǎn)生爭(zhēng)議，我的意見(jiàn)還是和以往一致，應(yīng)當(dāng)從企業(yè)股東決定開(kāi)始籌建開(kāi)始，一致計(jì)算到領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照。領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后企業(yè)即可開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。
[7]原理是適當(dāng)?shù)?，操作是很麻煩?/SPAN>
[8]就總局辦公廳發(fā)布的解釋來(lái)看，這一規(guī)定的起因還是在于折舊年限之爭(zhēng)議。減少會(huì)計(jì)稅法差異的初衷當(dāng)然是好的，但是總局的立法本意真的是剝奪納稅人的調(diào)整權(quán)嗎？我不以為然！
