總包方分包工程的稅務(wù)處理
如果房地產(chǎn)公司將全部工程發(fā)包給施工總包企業(yè)施工，那么施工總包企業(yè)就要負(fù)責(zé)電梯的供應(yīng)和安裝。通常情況下，施工總包企業(yè)會(huì)將此工程作為專業(yè)工程分包給電梯工程公司。相比較于該公司單獨(dú)對(duì)外發(fā)包，增加了總包方分包的環(huán)節(jié)。二者最終都要交由專業(yè)的電梯工程公司來(lái)完成電梯工程業(yè)務(wù)。
假定上述電梯款440萬(wàn)元，安裝款120萬(wàn)元，如果施工總包企業(yè)和作為分包方的電梯生產(chǎn)廠家簽訂的是一份電梯采購(gòu)、安裝合同，合同條款中約定了設(shè)備價(jià)款和安裝價(jià)款，那么此時(shí)分包方就屬于銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的納稅人，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：
(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；
(二)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。所以電梯生產(chǎn)廠家如果能提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的其屬于從事貨物生產(chǎn)單位證明的話，電梯生產(chǎn)廠家就可以只對(duì)120萬(wàn)元的安裝工程開具建筑業(yè)發(fā)票，而對(duì)440萬(wàn)元的電梯款開具增值稅普通發(fā)票。將這兩樣發(fā)票提供給向東公司。
而施工總包企業(yè)作為總包方，由于總包合同中包括了電梯工程的金額，所以總包方一般要全額開具發(fā)票給發(fā)包方，同樣發(fā)包單位通常也只認(rèn)可總包公司開具的發(fā)票，本例中施工總包企業(yè)要全額開具560萬(wàn)元建筑業(yè)發(fā)票給房地產(chǎn)公司（如果是到稅務(wù)局代開的話，需持分包合同、分包方發(fā)票、完稅憑證等資料）。
分包工程發(fā)票如何處理
一個(gè)需要注意的問(wèn)題是，施工總包企業(yè)全額開具了建筑業(yè)發(fā)票給房地產(chǎn)公司，那么施工總包企業(yè)該如何納稅呢？其取得的增值稅普通發(fā)票所記載的440萬(wàn)元的電梯款是不是其差額納稅的有效抵扣憑據(jù)呢？在實(shí)際生活中，大家對(duì)于分包工程款可以扣除享受差額納稅毫無(wú)異議，但是對(duì)于總包方取得的分包工程中的增值稅普通發(fā)票是否允許差額扣除，存在較大爭(zhēng)議。按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。雖然有第五條第三款的明確規(guī)定，但是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)同勞務(wù)部分差額納稅的觀點(diǎn)，對(duì)于貨物部分不予認(rèn)可。其實(shí)相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定中，并未限定分包款的構(gòu)成情況，更沒有規(guī)定分包款中不得扣除自產(chǎn)貨物的價(jià)款。按照混合銷售的定義（同一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售行為）來(lái)理解，既然提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，是一種特殊的混合銷售行為，我們就不能把同一項(xiàng)銷售行為割裂開來(lái)，不能因?yàn)槎叻謩e繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩種不同的稅種就人為地把同一項(xiàng)銷售行為分割，應(yīng)該承認(rèn)他的一體化，承認(rèn)其是一項(xiàng)完整的分包工程。因此施工總包企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)就是總包合同價(jià)款扣除560萬(wàn)元分包工程款后的余額。
如果施工總包企業(yè)簽訂的是兩份合同，即分別與電梯供應(yīng)商簽訂了電梯采購(gòu)合同440萬(wàn)元，與電梯安裝工程公司簽訂了安裝合同120萬(wàn)元。向東公司作為總包方收到了440萬(wàn)元的增值稅普通發(fā)票，然后委托電梯工程公司安裝該電梯。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。所以雖然電梯工程公司僅取得了120萬(wàn)元電梯安裝收入，并且開具了120萬(wàn)元的建筑業(yè)發(fā)票，但其營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)卻是440＋120＝560（萬(wàn)元），應(yīng)納稅額為560×3%=16.8（萬(wàn)元）。對(duì)于這種情況，如果將合同主體改變一下，變施工總包企業(yè)采購(gòu)電梯為房地產(chǎn)公司直接采購(gòu)，然后由房地產(chǎn)公司將電梯移交給電梯工程公司安裝，那么這種行為就屬于稅法所說(shuō)的建設(shè)方提供設(shè)備的情況。對(duì)于建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款是不包括在營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)中，不用計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的。這樣就可節(jié)約440×3%＝13.2（萬(wàn)元）稅款，對(duì)于此項(xiàng)節(jié)稅的收益可以由相關(guān)各方協(xié)商分享。
這兩種方式，電梯工程價(jià)款560萬(wàn)元處理是一致的。即施工總包企業(yè)收到440萬(wàn)元增值稅普通發(fā)票和120萬(wàn)元建筑業(yè)發(fā)票；房地產(chǎn)公司收到560萬(wàn)元建筑業(yè)發(fā)票。
對(duì)于房地產(chǎn)公司直接將電梯工程對(duì)外發(fā)包，所涉及的稅收政策和上述分析大同小異。只不過(guò)和電梯工程公司直接接觸的換成了發(fā)包方房地產(chǎn)公司而已。房地產(chǎn)公司可以直接和電梯廠家簽訂一份電梯采購(gòu)安裝合同，也可以和廠家或經(jīng)銷商簽訂一份采購(gòu)合同，和另一家有資質(zhì)的安裝公司簽訂一份安裝合同。而440萬(wàn)元的增值稅普通發(fā)票和120萬(wàn)元的建筑業(yè)發(fā)票改由房地產(chǎn)公司直接收取罷了。
