為了加快政府廉租房、公租房的供應(yīng)，不少地方政府在拍賣熟地時，往往在土地規(guī)劃和出讓條件中明確規(guī)定：要求房地產(chǎn)企業(yè)在中標(biāo)的土地上按照按照項目總建筑面積的一定比例配備建設(shè)廉租房、公租房等保障性住房。當(dāng)政府要求房企在項目內(nèi)配建的保障性住房建成后，政府財政部門會按照一定的標(biāo)企業(yè)準(zhǔn)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。在稅收征管實踐中，對于房企在項目內(nèi)因配建保障性住房而從財政部門獲得的保障性住房的建安成本，是否要征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅？意見不一致，有的觀點認(rèn)為不征稅、有的觀點認(rèn)為要征稅。筆者認(rèn)為：征稅必須貫徹落實“稅收法定”原則，具體分析如下。
一、廉租房、公租房等保障性住房產(chǎn)權(quán)的法律屬性分析
為了解決城市低收入家庭住房困難，逐步改善城市中等偏下收入住房困難家庭等群體的住房條件，促進“住有所居”目標(biāo)的實現(xiàn)，政府保障性住房管理中心（一般是房產(chǎn)管理局）與房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂了保障性住房配建合同。在開發(fā)商確認(rèn)保障性租賃住房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛和債權(quán)債務(wù)糾紛且全部竣工驗收合格的條件下，開發(fā)商將保障性住房建安成本費用報保障性住房管理中心，保障性住房管理中心按照經(jīng)認(rèn)定的建筑安裝成本價格回購或財政部門房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。
當(dāng)保障性住房辦理產(chǎn)權(quán)初始登記時，房地產(chǎn)企業(yè)將配建的保障性住房與本項目的其他商品住房分開登記，將保障性住房的不動產(chǎn)權(quán)證直接辦理到房產(chǎn)管理局或其指定的單位名下。從直接登記在房產(chǎn)管理局名下來看，保障性住房性質(zhì)為國有直管房產(chǎn)。因此，政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房的產(chǎn)權(quán)屬性是國有資產(chǎn)，是屬于房產(chǎn)管理局的產(chǎn)權(quán)。
二、政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房的法務(wù)處理
1、配建保障性住房的土地供應(yīng)：在經(jīng)濟適用住房或者普通商品住房項目的土地上配建
《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號）第十二條實物配租的廉租住房來源主要包括：（一）政府新建、收購的住房；（二）騰退的公有住房；（三）社會捐贈的住房；（四）其他渠道籌集的住房。第十四條新建廉租住房，應(yīng)當(dāng)采取配套建設(shè)與相對集中建設(shè)相結(jié)合的方式，主要在經(jīng)濟適用住房、普通商品住房項目中配套建設(shè)。配套建設(shè)廉租住房的經(jīng)濟適用住房或者普通商品住房項目，應(yīng)當(dāng)在用地規(guī)劃、國有土地劃撥決定書或者國有土地使用權(quán)出讓合同中，明確配套建設(shè)的廉租住房總建筑面積、套數(shù)、布局、套型以及建成后的移交或回購等事項。
2、配建保障性住房的資金來源：土地出讓金的一部分（屬于財政資金）
根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第三條的規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：（一）征地和拆遷補償支出。包括土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費。（二）土地開發(fā)支出。包括前期土地開發(fā)性支出以及按照財政部門規(guī)定與前期土地開發(fā)相關(guān)的費用等。（三）支農(nóng)支出。包括計提農(nóng)業(yè)土地開發(fā)資金、補助被征地農(nóng)民社會保障支出、保持被征地農(nóng)民原有生活水平補貼支出以及農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。（四）城市建設(shè)支出。包括完善國有土地使用功能的配套設(shè)施建設(shè)支出以及城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。（五）其他支出。包括土地出讓業(yè)務(wù)費、繳納新增建設(shè)用地土地有償使用費、計提國有土地收益基金、城鎮(zhèn)廉租住房保障支出、支付破產(chǎn)或改制國有企業(yè)職工安置費支出等?；谝陨贤恋爻鲎尳鸬闹С龇秶鷣砜?，配建保障性住房的資金來源于土地出讓金的一部分。
三、配建保障性住房的財務(wù)處理
在會計上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第三條的規(guī)定，政府補助具有兩個特征：
一是政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。
二是政府補助是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項目內(nèi)配建的保障性住房，從財政部門獲得保障性住房建設(shè)成本資金，是保障性住房的對價，不具有無償性，從而不是政府補助，實質(zhì)上是政府購買服務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則。因此，基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項目內(nèi)配建的保障性住房，從財政部門獲得保障性住房建設(shè)成本資金必須按照“銷售不動產(chǎn)”稅目的收入處理。
賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
四、配建保障性住房的稅務(wù)處理：依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第691號）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?；诖艘?guī)定，政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房，建成后將產(chǎn)權(quán)登記與政府保障房管理中心，并從財政部門獲得保障性住房的建設(shè)成本資金（政府回購款），根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，實質(zhì)上是房地產(chǎn)企業(yè)獲得銷售保障性住房的價格，構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)，必須依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。同時房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的政府要求在項目內(nèi)配建的保障性住房所發(fā)生的增值稅進項稅額必須在本項目內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品中的增值稅銷項稅額中抵扣。
