《企業(yè)所得法》的規(guī)定，在界定來源于中國境內(nèi)所得時，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)權(quán)益投資所得，適用來源于中國境內(nèi)所得，需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
但是在國稅函[2009]698號《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中，其中第一條規(guī)定如下：本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。由此是否如部分人士判斷，非居民企業(yè)如果在境外公開市場買賣的利差，不在來源于中國境內(nèi)所得稅的范圍之內(nèi)，并以698號文作為依據(jù)。如此是否是一個充分的依據(jù)并來廣為告知呢。
股權(quán)與股票，是中國稅法下因是否上市及是否公開發(fā)行等條件而設(shè)置的兩個實(shí)質(zhì)一樣，但在稅法適用方面并非一致的兩個稱謂，這其中自然有鼓勵資本市場的考慮，以及不同政策制訂階段所處的環(huán)境影響。
那698號文本身是因側(cè)重于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的代扣代繳的征管，還是針在范圍上進(jìn)行細(xì)化的界定，從常規(guī)理解，698號文件是對企業(yè)所得稅來源于境內(nèi)所得代扣代繳的征管的強(qiáng)化措施，其本身很難成為一個統(tǒng)馭定性的基礎(chǔ)性文件。
其二，關(guān)于中國對外所簽訂的稅收協(xié)定、安排，行文描述都是以股份表示，并沒有對股權(quán)、股票作出不同規(guī)范。
有種情形我們需要先關(guān)注一下，如外國企業(yè)作為戰(zhàn)略投資者被引入公司上市主體，在股改過程中將股權(quán)轉(zhuǎn)換為股份，不考慮限售期或沒限售期，最終是在二級市場通過交易轉(zhuǎn)讓的形式出售，如深圳國稅單筆金額最大非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅10.3億入庫的報(bào)道，及沃達(dá)豐轉(zhuǎn)讓中國移動股票的股份(注冊在香港，但認(rèn)定為居民企業(yè))的納稅案例。如果投資者(即股東身份)是通過境外公開市場買賣境內(nèi)公司在境外發(fā)行的如H股的所得，是否及如何繳納企業(yè)所得稅就成為疑問，首先上述的案例中都是沒有境外主體代扣代繳，涉及非居民企業(yè)之間，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)只有通過利益相關(guān)性，及通過被轉(zhuǎn)讓公司來與對方進(jìn)行稅款繳納的宣傳，被動性可見，只有規(guī)模龐大且在中國有利益關(guān)系的非居民企業(yè)，可能才有繳納的主動性。如公開市場買賣，如果要繳納，這些信息可能無法及時的通過工商變更來發(fā)現(xiàn)線索。
從所得來源地的判斷，即使是買賣公開發(fā)行的股票，在所得稅的義務(wù)上，我們也很難就此認(rèn)定在中國沒有納稅義務(wù)的可能性，以698號文來解釋，有些勉為其難，未撼稅法根本。當(dāng)然在征管上，目前對于這種股票買賣的利差，恐怕征管的難度只能是發(fā)現(xiàn)一個才能抓一個。
雖有征稅的義務(wù)，但是我們在稅收協(xié)定中可以找到一些存在突破的規(guī)定，如對于非不動產(chǎn)為主要資產(chǎn)的公司的股份，如果轉(zhuǎn)讓未達(dá)到中國居民企業(yè)25%的股份，其所得在中國沒有征稅的權(quán)利，這樣來看，外國企業(yè)不用繳納的情形一下子縮減了很多。但是我們注意到，沃達(dá)豐是英國公司，中英稅收協(xié)定恰恰未給予此項(xiàng)規(guī)定，因此還是需要在中國境內(nèi)被征收所得稅。
如上只是對于非居民企業(yè)而言，對于境外個人在境外中國企業(yè)發(fā)行的股票，在當(dāng)前個人所得稅法來源于境內(nèi)的所得中，并沒有與企業(yè)所得稅一樣的條款，在此不多表述，基本上征稅的依據(jù)不充分且也更難以實(shí)施。 |
