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| 上市公司股權(quán)激勵(lì)的終止、取消的會(huì)計(jì)處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/6/17 來源： 閱讀次數(shù)：579 |
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自臥龍地產(chǎn)年初發(fā)布取消股權(quán)激勵(lì)的公告后，最近，南都電源、美克股份、浙江永強(qiáng)、超圖軟件等上市公司紛紛發(fā)布類似公告。業(yè)內(nèi)人士預(yù)計(jì)，今年取消股權(quán)激勵(lì)的上市公司數(shù)量將繼續(xù)增加。本文就股權(quán)激勵(lì)的終止或取消如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理探討如下。
取消股權(quán)激勵(lì)的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定
根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定，取消所授予的權(quán)益性工具可作為加速可行權(quán)處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)）規(guī)定，在等待期內(nèi)，如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》指出，如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在《2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》針對(duì)取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理時(shí)，也指出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕25號(hào)）的規(guī)定，在等待期內(nèi)，如果取消了授予的權(quán)益性工具的（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的規(guī)定，等待期指可行權(quán)條件得到滿足的期間。企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。服務(wù)期限條件指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績(jī)條件指職工或其他方完成規(guī)定期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。非市場(chǎng)條件指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件（如利潤(rùn)增長(zhǎng)率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用。
股權(quán)激勵(lì)取消的兩種會(huì)計(jì)處理方法
對(duì)未達(dá)到行權(quán)條件的處理，分為兩種情況：未達(dá)到非市場(chǎng)條件和達(dá)到市場(chǎng)條件。如果因?yàn)檫_(dá)到市場(chǎng)條件而未行權(quán)，則不調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用，如果因?yàn)槲催_(dá)到非市場(chǎng)條件（如業(yè)績(jī)）而不能行權(quán)，則應(yīng)調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用。
1.不能滿足非市場(chǎng)條件而取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃
若激勵(lì)對(duì)象未能達(dá)到非市場(chǎng)條件（服務(wù)期限條件、業(yè)績(jī)條件等），則激勵(lì)對(duì)象實(shí)際最終沒有被授予權(quán)益工具，相應(yīng)的與該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的累計(jì)成本、費(fèi)用為零。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將原已確認(rèn)的費(fèi)用沖回。即在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件是決定授予權(quán)益工具的數(shù)量的。如果激勵(lì)對(duì)象未滿足服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，則最終被授予的權(quán)益工具數(shù)量為零，相應(yīng)的，與該股份支付計(jì)劃相關(guān)的累計(jì)成本、費(fèi)用也就為零，需要把以前期間就該股份支付計(jì)劃已確認(rèn)的成本、費(fèi)用全部在當(dāng)期沖回。這是由股份支付的基本原理決定的。
分 析
案例一
2012年1月1日，甲企業(yè)授予20名激勵(lì)對(duì)象每人100份股票期權(quán)，公司每個(gè)會(huì)計(jì)年度對(duì)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行考核，以達(dá)到公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)作為激勵(lì)對(duì)象行權(quán)的必要條件，其可行權(quán)條件為兩年內(nèi)公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)均達(dá)10%，每份期權(quán)在2012年1月1日的公允價(jià)值是10元。
2012年末，甲企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)為12%，并且企業(yè)預(yù)計(jì)下一年會(huì)有相同幅度的增長(zhǎng)。因此，企業(yè)在這一資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費(fèi)用10000元?！ ?BR> 借：管理費(fèi)用等10000
貸：資本公積——其他資本公積10000（20×100×10×1/2）。
2013年末，由于市場(chǎng)發(fā)生變化，公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)為8%，未能達(dá)到非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件，不能行權(quán)。應(yīng)將原已確認(rèn)的費(fèi)用沖回?！ ?BR> 借：以前年度損益調(diào)整 -10000
貸：資本公積——其他資本公積-10000。
2.能夠滿足非市場(chǎng)條件下取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃
能夠滿足非市場(chǎng)條件，即預(yù)計(jì)激勵(lì)對(duì)象能夠滿足服務(wù)期限條件、業(yè)績(jī)條件等指標(biāo)。此時(shí)，激勵(lì)對(duì)象將因?yàn)槟軌驖M足激勵(lì)指標(biāo)而被視為將被授予權(quán)益工具。但是由于權(quán)益工具價(jià)格低于行權(quán)價(jià)格，行權(quán)將產(chǎn)生負(fù)收益。在這一情況下，很多上市公司考慮到權(quán)益工具價(jià)格可能長(zhǎng)時(shí)間低于行權(quán)價(jià)格，激勵(lì)對(duì)象不能得到正常的激勵(lì)收入而直接取消激勵(lì)計(jì)劃。取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃通常源于公司或者員工主動(dòng)的行為。會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán)，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。
具體的處理方法（是作為沖回處理還是加速行權(quán)處理、沖回全部還是部分、沖回的損益影響確認(rèn)在哪一年度等），都需要根據(jù)具體的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款進(jìn)行分析，不能一概而論。如果取消的僅是其中某一期解鎖的股票而不是全部標(biāo)的股票，并且取消的原因是沒有實(shí)現(xiàn)可行權(quán)條件中的非市場(chǎng)條件，則所沖回的費(fèi)用也僅限于截至目前累計(jì)已經(jīng)確認(rèn)的與該期取消解鎖的股權(quán)相關(guān)的費(fèi)用，其他各期不受影響。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）規(guī)定，在這種分期解鎖的情況下，分不同期限解鎖的各期視作不同的股份支付，分別在其各自的等待期內(nèi)攤銷計(jì)入費(fèi)用。沖回的損益影響確認(rèn)在哪一個(gè)年度，取決于何時(shí)可以確定非市場(chǎng)條件不再得到滿足。
案例二
甲公司為上市公司，2012年1月10日，甲公司向30名公司高級(jí)管理人員授予了3000萬股限制性股票，授予價(jià)格為6元，授予后鎖定3年。2012年、2013年、2014年為申請(qǐng)解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即900萬股、900萬股和1200萬股。經(jīng)測(cè)算，授予日限制性股票的公允價(jià)值總額為30000萬元。該計(jì)劃為一次授予、分期行權(quán)的計(jì)劃，費(fèi)用在各期的分?jǐn)傄娢奈脖怼?BR>
各期解鎖的業(yè)績(jī)條件：
第一期：2012年凈利潤(rùn)較2010年增長(zhǎng)率不低于25%。
第二期：2012年和2013年兩年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2010年增長(zhǎng)率不低于30%。
第三期：2012年～2014年三年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2010年增長(zhǎng)率不低于40%。
2012年11月30日，甲公司公告預(yù)計(jì)2012年全年凈利潤(rùn)較2010年下降20%～50%。2012年12月13日，甲公司召開董事會(huì)，由于市場(chǎng)需求大幅度萎縮，嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來一兩年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公司預(yù)測(cè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的指標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)，故決定終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，激勵(lì)對(duì)象已獲授的限制性股票由公司回購(gòu)并注銷。2012年12月28日，甲公司股東大會(huì)審議通過上述終止及回購(gòu)方案。甲公司終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
解 析
1.第一期解鎖部分未能達(dá)到可行權(quán)條件，即“2012年凈利潤(rùn)較2010年增長(zhǎng)率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，屬于不能滿足非市場(chǎng)條件（業(yè)績(jī)條件）而取消或終止股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，2012年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用9000萬元，不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。
2.第二期和第三期由于市場(chǎng)原因而取消股份支付計(jì)劃，應(yīng)按照加速行權(quán)處理，將剩余的授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值全部在取消當(dāng)期確認(rèn)。即在取消日加速確認(rèn)第二期、第三期的費(fèi)用21000萬元。
借：管理費(fèi)用等21000
貸：資本公積——其他資本公積21000（9000＋12000） |
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