出口加工區(qū)形成于2000年。作為海關(guān)集中區(qū)域管理加工貿(mào)易的一種形式，出口加工區(qū)在過去的十多年發(fā)揮著積極的作用。但是，隨著2008、2009年多次增值稅出口退稅率的調(diào)整，2009年增值稅從生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，再到如今2012年開始的營業(yè)稅改征增值稅，出口加工區(qū)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)在稅收方面逐漸失去了原本的間接稅優(yōu)勢。
本文僅從最近的營業(yè)稅改征增值稅角度，通過一個案例，向讀者闡述“營改增”對出口加工區(qū)的不利影響。
案 例
ABC公司是出口加工區(qū)內(nèi)的一家生產(chǎn)企業(yè)。ABC公司從境外采購生產(chǎn)用主要原材料，加工完成后，產(chǎn)品主要出口到境外。產(chǎn)品的出口退稅率為17%.ABC公司由于在生產(chǎn)過程中使用了國外公司的專利，因此需要向國外公司支付特許權(quán)使用費；另外，ABC公司還需要向境內(nèi)會計師事務(wù)所支付咨詢費等服務(wù)費。
ABC公司的競爭者，一家從事同樣產(chǎn)品生成的XYZ公司，位于出口加工區(qū)外，非海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。XYZ公司從事進料加工業(yè)務(wù)，其它的條件同ABC公司。
ABC公司和XYZ公司對比如下：
1.由于產(chǎn)品的出口退稅率為17%，因此不存在增值稅不得免征和抵扣稅額；
2.ABC公司由于位于出口加工區(qū)，享受了進口設(shè)備免關(guān)稅，免增值稅的待遇；XYZ公司進口設(shè)備申請了鼓勵類項目關(guān)稅減免，并且雖然繳納了相應(yīng)的設(shè)備增值稅，但設(shè)備都為2009年后購入，因此進項可以抵扣；
3.ABC公司進口原材料免進口關(guān)稅；XYZ公司由于開展進料加工，因此進口原材料保稅進口無關(guān)稅成本；
4.海關(guān)監(jiān)管方面的區(qū)別、外匯上的區(qū)別本文暫不討論，所得稅角度稅率均為25%.
從上述描述來看，處于出口加工區(qū)的ABC公司和處于區(qū)外的XYZ公司增值稅稅負并無顯著區(qū)別。
自2012年11月起，ABC公司和XYZ公司所處的地區(qū)，正式開始對交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。在這一“營改增”背景下，是否兩公司的增值稅稅負還是無顯著區(qū)別？筆者看來，“營改增”使上述ABC公司的增值稅稅負增加。
法規(guī)以及分析
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕155號）第七條規(guī)定，對區(qū)內(nèi)企業(yè)在區(qū)內(nèi)加工、生產(chǎn)的貨物，凡屬于貨物直接出口和銷售給區(qū)內(nèi)企業(yè)的，免征增值稅、消費稅。
由于ABC公司處于出口加工區(qū)區(qū)內(nèi)，其出口銷售收入采取的是增值稅免稅政策，因此ABC公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的進項需要進項轉(zhuǎn)出，形成ABC公司的成本。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，輸入特殊區(qū)域的水電氣增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為作為購買方的特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)購進水（包括蒸汽）、電力、燃氣的增值稅專用發(fā)票注明的金額。
因此，對于ABC公司生產(chǎn)上游的增值稅進項，除生產(chǎn)過程中耗用的水電燃氣可申請出口退稅之外，如果ABC公司還有其它增值稅進項，需要轉(zhuǎn)出作為成本處理。
“營改增‘之前，ABC公司除采購一些生活消費品的增值稅進項之外，進項轉(zhuǎn)出并不多，因此和XYZ公司相比增值稅稅負類似。但是，”營改增“之后，對于ABC公司獲得的各種屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍內(nèi)的服務(wù)產(chǎn)生的增值稅，將使ABC公司增值稅進項轉(zhuǎn)出增加，進而運營成本增加。
具體而言，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)和咨詢服務(wù)均屬于應(yīng)稅服務(wù)，因此，在營業(yè)稅改征增值稅后，ABC公司向境外支付的特許權(quán)使用費，以及向會計師事務(wù)所支付的咨詢服務(wù)費，都由之前供應(yīng)商繳納營業(yè)稅，轉(zhuǎn)變?yōu)楣?yīng)商繳納增值稅。假設(shè)ABC公司和供應(yīng)商合同約定的標(biāo)的在“營改增”前后保持一致，不考慮城建稅和教育費附加的情況下，實際的間接稅稅款從原來的不含稅價格的5%變?yōu)槟壳暗?.66%［6%÷（1 6%）］。
對于區(qū)內(nèi)的ABC公司而言，上述的增值稅進項成本增加了0.66%（5.66%-5%），實際稅負上升。同時，在支付境外特許權(quán)使用費的例子里，代扣代繳的增值稅同時是城建稅和教育費附加的稅基，因此附帶的城建稅和教育費附加成本也會上升。在正常的市場經(jīng)濟中，國外的專利許可方如果因為中國稅制改革的原因，在中國的稅負上升，而這部分間接稅稅負不可能通過退稅去獲得補償，那么國外的專利許可方必定將該上升的稅負作為成本提高價格向ABC公司收取。這一連帶效應(yīng)還常見于作為交通運輸業(yè)的供應(yīng)商，在“營改增”之后，由于其實際的增值稅稅負的上升，供應(yīng)商也會通過提供售價的方式將“營改增”帶來的不利影響轉(zhuǎn)嫁給下游如ABC這樣的企業(yè)，最終導(dǎo)致ABC公司增值稅稅負的上升。
對于ABC公司而言，真正的不利影響并不僅僅是上述0.66%那么簡單。對于XYZ公司，作為ABC公司的競爭者，在此次“營改增”中，雖然代扣代繳的增值稅增加，或者需要支付的會計師事務(wù)所的咨詢服務(wù)費上升，但是XYZ公司增值稅采取出口免抵退稅處理，上述增值稅進項可以參與到其出口免抵退稅的計算中，從而并未受到稅率上升的影響。因此對于ABC公司而言，和競爭者相比，真正的不利影響是增值稅的全部，即5.66%的部分，而非0.66%.
總 結(jié)
“營改增”的目的是幫助企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅。但是，通過上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，處于出口加工區(qū)的生產(chǎn)企業(yè)，由于“營改增”的影響，實際的增值稅稅負會大幅上升。如果ABC公司和XYZ公司對于特許權(quán)使用費均是根據(jù)銷售收入的5%向境外支付，接收的現(xiàn)代服務(wù)，包括會計師事務(wù)所的咨詢服務(wù)、研發(fā)服務(wù)、代理記賬服務(wù)等占公司銷售收入的5%，再考慮交通運輸業(yè)供應(yīng)商的物流成本的轉(zhuǎn)嫁，ABC公司由于“營改增”，增加的實際稅負將大大不利于其和區(qū)外競爭者XYZ公司的競爭。這一部分差異，將使ABC公司的銷售凈利率遠低于競爭者XYZ公司。
建議所有處在出口加工區(qū)的各個生產(chǎn)企業(yè)仔細考慮上述“營改增”對企業(yè)的不利影響。同時，對于那些需要新建工廠的企業(yè)而言，也需重新審視在區(qū)內(nèi)建廠還是區(qū)外建廠選址的平衡。另一方面，筆者也建議出口加工區(qū)管委會等政府職能部門，考慮出口加工區(qū)企業(yè)在本次“營改增”過程中實際稅負的增加，給予政府補貼支持。雖然政府補貼可以暫時的解決ABC公司實際稅負上升的不利影響，但從長遠來看，筆者也建議制定出口加工區(qū)出口退稅管理辦法的部門，集合目前“營改增”的趨勢，考慮增加出口加工區(qū)區(qū)內(nèi)企業(yè)出口退稅的范圍，例如將應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的增值稅進項納入出口加工區(qū)企業(yè)出口退稅的范圍之內(nèi)等措施，降低“營改增”對出口加工區(qū)企業(yè)的不利影響。 |
