（一）接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。
這類企業(yè)今年之所以成為頭號(hào)檢查目標(biāo)，是因?yàn)椋?011年以來，全國范圍特別是河北、內(nèi)蒙古等地開展了針對(duì)煤炭經(jīng)銷企業(yè)、礦產(chǎn)品經(jīng)銷企業(yè)接受成品油增值稅專用發(fā)票，尤其是企業(yè)接受柴油增值稅專用發(fā)票虛開的專項(xiàng)檢查，發(fā)現(xiàn)了很多問題，引起了國家稅務(wù)總局的特別關(guān)注。因此，今年才會(huì)在全國推廣該項(xiàng)檢查。值得注意的是，今年該項(xiàng)檢查不但是國家稅務(wù)總局的專項(xiàng)檢查重點(diǎn)，也是公安部涉稅案件查辦的重點(diǎn)。
虛開發(fā)票一直就是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。對(duì)外虛開發(fā)票的企業(yè)，首先要解決的就是進(jìn)項(xiàng)的問題。從取得進(jìn)項(xiàng)的來源看，主要包括兩類，一是享受稅收優(yōu)惠企業(yè)虛開的發(fā)票。這類企業(yè)由于享受稅收優(yōu)惠，上游企業(yè)不繳增值稅的情況下還可以開具用于抵扣的專用發(fā)票，而下游企業(yè)可以用來抵扣。最典型的就是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，這些企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)來源是農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，而農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于免稅項(xiàng)目，因此，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，既不需要繳稅又可以取得充足的進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣。二是“票貨分離”導(dǎo)致的虛開發(fā)票。“票貨分離”產(chǎn)生的虛開行為的典型特點(diǎn)就是有中介人牽線，需要發(fā)票但沒有實(shí)際購進(jìn)貨物的企業(yè)拿走發(fā)票，貨物被實(shí)際用貨的企業(yè)拉走，中介人則從中收取一定的手續(xù)費(fèi)，這就產(chǎn)生了“票貨分離”的現(xiàn)象。除了“票貨分離”，“無貨虛開”也是虛開發(fā)票的一種，但最為厲害的還是“票貨分離”。這是因?yàn)?，用于虛開的貨物一定是大多數(shù)企業(yè)都需要的，而柴油、汽油之類的成品油恰恰就是這類“萬能貨物”。因此接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)就成為今年的稽查重點(diǎn)。這里面的重點(diǎn)又是運(yùn)輸企業(yè)常用的柴油。
那么，對(duì)于此類企業(yè)的檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)關(guān)注哪些要素呢，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：
1、資金流檢查
資金流是任何企業(yè)都無法磨滅的證據(jù)，因此，對(duì)于現(xiàn)金流的檢查，必然會(huì)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重中之重。以接受成品油增值稅專用發(fā)票最嚴(yán)重的煤炭經(jīng)銷企業(yè)為例。2009年以后，煤炭經(jīng)銷增值稅稅率提高到了17%，但由于目前整個(gè)煤炭市場(chǎng)為“賣方市場(chǎng)”，買方?jīng)]有話語權(quán)。煤炭生產(chǎn)企業(yè)不給發(fā)票，煤炭經(jīng)銷企業(yè)的下游企業(yè)多是大型發(fā)電廠，必須要票，這就造成“買煤的拿不到增值稅專用發(fā)票，賣煤的沒有增值稅專用發(fā)票又賣不成”的現(xiàn)象。因此，為了解決自身的進(jìn)項(xiàng)問題，煤炭經(jīng)銷企業(yè)往往就會(huì)接受虛開發(fā)票。
然而，市場(chǎng)上的煤炭增值稅專用發(fā)票一是少，二是價(jià)格高，煤炭經(jīng)銷企業(yè)很難取得。所以這類企業(yè)就退而求其次，購買相對(duì)比較容易買到柴油增值稅專用發(fā)票。
煤炭經(jīng)銷企業(yè)購進(jìn)油品從邏輯上是沒問題的，因?yàn)槊禾窟\(yùn)銷需要車輛和柴油也是事實(shí)。但在實(shí)際操作中，煤炭經(jīng)銷企業(yè)多采用一次性包干給運(yùn)輸車輛，由司機(jī)在運(yùn)輸途中自行加油。因此，煤炭經(jīng)銷企業(yè)基本上不存在自己買柴油儲(chǔ)存，進(jìn)行運(yùn)輸?shù)那樾巍?
一般而言，企業(yè)虛開增值發(fā)票主要有“有貨虛開”和“無貨虛開”，在實(shí)踐中又以“有貨虛開”最為常見。而煤炭企業(yè)接受柴油發(fā)票實(shí)質(zhì)上就屬于“有貨虛開”。因?yàn)槭凸镜拇_是有貨（柴油）銷售，但不是銷售給煤炭經(jīng)銷企業(yè)，而實(shí)際的購油人往往是一些民營(yíng)和個(gè)體的加油站，這些加油站由于其下游的消費(fèi)者不要發(fā)票，自己可以偷稅，所以買柴油也可以不要發(fā)票。于是，實(shí)際購油人不要票，而煤炭經(jīng)銷企業(yè)是只要發(fā)票不要貨，這兩者通過中介人有機(jī)地結(jié)合起來。
需要提醒的是，過去，稅務(wù)稽查中對(duì)此類案件的取證往往會(huì)看票款的付款方向是否一致，但由于目前石油公司的發(fā)票管理加強(qiáng)，保證了票流和資金流的一致性。因此，目前，煤炭經(jīng)銷企業(yè)取得虛開成品油專用發(fā)票的特征主要有兩步。第一步，中介人將購油資金利用網(wǎng)銀打入煤炭經(jīng)銷企業(yè)賬戶，煤炭經(jīng)銷企業(yè)以借款形式入賬，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款××人。第二步，煤炭經(jīng)銷企業(yè)會(huì)在2分鐘之內(nèi)，一分不差地將油款打入石油公司賬戶，這就使得票款一致，然后煤炭經(jīng)銷企業(yè)出具委托書，委托這些實(shí)際購油人，也就是私人的加油站把油取走，發(fā)票留給煤炭經(jīng)銷企業(yè)，手續(xù)費(fèi)另行支付。
煤炭經(jīng)銷企業(yè)接受虛開柴油增值稅專用發(fā)票資金流的運(yùn)轉(zhuǎn)主要有單向資金流向和雙向資金流向兩類。
單向資金流動(dòng)：先扣手續(xù)費(fèi)，后取發(fā)票。比如，某用油企業(yè)要購買1170萬元的柴油，油款1000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅170萬元。如果該企業(yè)直接向石油公司買油，但自己又不需要發(fā)票，于是就由中介人聯(lián)系煤炭經(jīng)銷企業(yè)購買其發(fā)票所有權(quán)。聯(lián)系好以后，用油企業(yè)先扣4%的手續(xù)費(fèi)，即40萬元，到中介人處為1130萬元，中介人再扣4%的手續(xù)費(fèi)，然后將剩余的1090萬元交煤炭經(jīng)銷企業(yè)業(yè)務(wù)員。業(yè)務(wù)員收到錢后，扣下自己2%的好處費(fèi)，即20萬元，最終將1070萬元通過網(wǎng)銀打到煤炭企業(yè)的基本賬戶，此時(shí)，煤炭經(jīng)銷企業(yè)做賬：“借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款××業(yè)務(wù)員。”然后煤炭經(jīng)銷企業(yè)在將其中的差額補(bǔ)足，最終將1170萬元打給石油公司。石油公司就可以開具專用發(fā)票給煤炭經(jīng)銷企業(yè)。盡管煤炭經(jīng)銷企業(yè)補(bǔ)了100萬元的差價(jià)，但是其取得的專用發(fā)票可以抵扣170萬元的稅款，就會(huì)有70萬元的收益。根據(jù)這一特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)通過分析銀行對(duì)賬單而查出相應(yīng)的問題。
全額支付，手續(xù)費(fèi)事后結(jié)算。雙向資金流動(dòng)和單向資金流動(dòng)類似，所不同的是，其資金流都是全額流動(dòng)，待石油公司出具發(fā)票后，由中介人拿著發(fā)票去煤炭經(jīng)銷企業(yè)，一手給票，一手交相應(yīng)的手續(xù)費(fèi)。
2、運(yùn)輸流檢查
柴油屬于特殊商品，必須有專用設(shè)備儲(chǔ)存和運(yùn)輸。而且運(yùn)輸柴油必須是在消防部門備案的油罐車。因此，判斷一個(gè)企業(yè)的用油量是否真實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)從運(yùn)輸流的各個(gè)環(huán)節(jié)入手進(jìn)行檢查。主要的檢查方式包括，核查企業(yè)賬目，確定賬簿中有無油罐車固定資產(chǎn)，如果是租用車輛，有沒有租賃費(fèi)用的發(fā)生，如雇傭了司機(jī)，有沒有詳細(xì)的聯(lián)系方式等。
除上述檢查方式外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能還會(huì)檢查油品儲(chǔ)存狀況、油品耗用情況、耗用柴油的設(shè)備是否屬實(shí)、購買柴油的細(xì)節(jié)等。
實(shí)際上，打擊成品油虛開增稅發(fā)票違法犯罪活動(dòng)僅是稅務(wù)檢查的一個(gè)方面，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)繼續(xù)關(guān)注一些類似柴油的“萬金油”產(chǎn)品的增值稅發(fā)票虛開現(xiàn)象。
（二）資本交易項(xiàng)目
隨著我國經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，中國的資本交易也日益活躍，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其的檢查力度也在加強(qiáng)。資本交易項(xiàng)目納入稅務(wù)檢查重點(diǎn)始于2011年，并被作為頭號(hào)檢查項(xiàng)目。今年，國家稅務(wù)總局繼續(xù)將其列入指令性檢查項(xiàng)目，不過，今年排在了第二位。這是因?yàn)?，從全國來看，企業(yè)接受虛開成品油增值稅專用發(fā)票的情況更為嚴(yán)重。
資本交易作為稅務(wù)檢查的項(xiàng)目，起因就是“大小非”解禁。2005年之前，我國股票市場(chǎng)實(shí)行股權(quán)分置，一部分股票允許上市流通，一部分禁止上市流通。禁止流通的股票俗稱“大小非”。“大非”就是占總股本5%以上的非流通股，“小非”就是占總股本5%以下的非流通股。這種股權(quán)分置的現(xiàn)象導(dǎo)致同股不同權(quán)，同股不同價(jià)現(xiàn)象的發(fā)生，影響了股市的健康發(fā)展。2005年，國務(wù)院要求啟動(dòng)股權(quán)分置改革，目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)所有股票上市全流通。這些股票的解禁期在2008年-2009年，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，企業(yè)以低價(jià)買入的原始股，解禁后以高價(jià)賣出卻不繳納任何稅款。這一情況也引起了國家稅務(wù)總局的關(guān)注，并在2009年以后陸續(xù)下發(fā)了一系列的稅收法規(guī)加以規(guī)范。
筆者認(rèn)為，今年的資本交易項(xiàng)目檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要會(huì)關(guān)注以下6個(gè)方面：
1、限售股及流通股股票轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅問題。
“陳發(fā)樹避稅事件”可以說是資本交易項(xiàng)目被列入重點(diǎn)檢查項(xiàng)目的一個(gè)重要因素。陳發(fā)樹是上市公司紫金礦業(yè)的董事長(zhǎng)，紫金礦業(yè)2008年上市，陳發(fā)樹做了一個(gè)稅收籌劃，即通過對(duì)紫金礦業(yè)的間接持股來避稅。因?yàn)殚g接持股就意味著紫金礦業(yè)有利潤(rùn)不用直接分給陳發(fā)樹，而是先分到中間控股公司，控股公司再將這些錢對(duì)外投資，自然就不涉及個(gè)人所得稅的問題了。之后，陳發(fā)樹又將間接持股變?yōu)橹苯映止?。即，將紫金礦業(yè)持有的三家公司的股票以每股0.1元的價(jià)格全部轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹個(gè)人，而2010年之前，自然人買股票，無論是限售股，還是非限售股，都沒有相關(guān)的繳稅規(guī)定。因此，通過籌劃之后，陳發(fā)樹對(duì)紫金礦業(yè)的持股方式就由間接持股成為直接持有。這樣操作的好處在于，在間接持股模式下，紫金礦業(yè)分配利潤(rùn)時(shí)中間控股公司首先要繳納企業(yè)所得稅，分給陳發(fā)樹時(shí)又需要繳納個(gè)人所得稅，其實(shí)際稅負(fù)能達(dá)到40%.如果是個(gè)人持有股票，陳發(fā)樹一分錢稅款都不需要繳。
限售股、原始股轉(zhuǎn)讓一夜暴富的情況很快引起了國家稅務(wù)總局的關(guān)注，并在2009年12月31日下發(fā)《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)），明確了將從2010年開始對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率征稅。
2、股票轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅問題。
由于非流通股股東取得股票的對(duì)價(jià)較低，而轉(zhuǎn)讓后收益會(huì)翻好幾倍。如果非流通股股東是企業(yè)法人的話，轉(zhuǎn)讓股權(quán)要繳納企業(yè)所得稅，由于我國稅收監(jiān)控體系依靠的是“以票控稅”，只要下游企業(yè)不要發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難監(jiān)管。因此有很多企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)就不去繳納企業(yè)所得稅。
3、股票轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅問題。
根據(jù)新的《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號(hào)）第五條規(guī)定，“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：（四）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十八條進(jìn)一步明確，“條例第五條第（四）項(xiàng)所稱外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。”
從上述規(guī)定可以看出，2009年以后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓自己的金融商品需要繳納營(yíng)業(yè)稅。而金融商品最典型的就是股票，因此，近幾年對(duì)于資本交易項(xiàng)目的檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也重點(diǎn)關(guān)注了機(jī)構(gòu)投資者買賣股票是否繳納了營(yíng)業(yè)稅。
4、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅問題。
2009年之前，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易存在很多問題，最典型的就是以平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)和饋贈(zèng)現(xiàn)金的形式進(jìn)行避稅。比如自然人A和B分別出資1000萬元成立M公司，3年以后M公司發(fā)展壯大并實(shí)現(xiàn)盈利，賬面有2億元的未分配利潤(rùn)。也就是公司的所有者權(quán)益由原來的2000萬元變?yōu)榱?.2億元。由于A和B各占50%的股權(quán)，可以分別分到1.1億元。現(xiàn)在B要以1000萬元將50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A，由于注冊(cè)資本是1000萬元，平價(jià)轉(zhuǎn)讓顯然是不征稅的。A同時(shí)決定，要饋贈(zèng)給B1億元的現(xiàn)金。對(duì)于自然人之間的饋贈(zèng)目前沒有明文規(guī)定要納稅，而且自然之間的饋贈(zèng)稅務(wù)機(jī)關(guān)也掌握不了。這樣一來，這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)就通過兩步走達(dá)到了避稅的目的。而如果按照現(xiàn)行規(guī)定，B將50%的股權(quán)以1.1億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給了A，應(yīng)就1.1億元扣除注冊(cè)資本1000萬元的余額部分，按20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
據(jù)筆者了解，目前，絕大部分的自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)都是通過上述方式進(jìn)行操作，以達(dá)到避稅的目的。
為了堵上這一稅收漏洞，國家稅務(wù)總局在2009年6月12日下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號(hào)），規(guī)定“對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。”因此，如果按照國稅函[2009]285號(hào)文件精神，上述案例中A和B股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅價(jià)格必須不低于持有公司所有者權(quán)益的持股份額，也就是2.2億元乘以50%，換句話來說，留存收益部分，在轉(zhuǎn)讓的時(shí)候要繳稅。
需要提醒的，國稅函[2009]285號(hào)文件提出了一些程序上的要求，即“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。”簡(jiǎn)而言之，先到稅務(wù)機(jī)關(guān)完稅，工商部門才能過戶。但是，由于國稅函[2009]285號(hào)文件是國家稅務(wù)總局單方發(fā)文，對(duì)于工商局沒有約束力，因此，2011年年底，國家稅務(wù)總局和國家工商總局又聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國稅發(fā)[2011]126號(hào)），要求每個(gè)季度，稅務(wù)部門和工商部門都要進(jìn)行企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息交換，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從工商部門那里了解到企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照注冊(cè)號(hào)、公司名稱、居處、股東姓名或名稱、股東證件類型、股東證件號(hào)碼、股東出資額、出資比例、登記日期等信息。這一規(guī)定對(duì)強(qiáng)化稅務(wù)監(jiān)管起到了重要的作用。
國稅函[2009]285號(hào)是自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易稅收監(jiān)管的主要文件，之后國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010第27號(hào)）和《關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告），對(duì)國稅函[2009]285號(hào)文件進(jìn)行了補(bǔ)充完善。
知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值，比如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤(rùn)，在被投資企業(yè)分紅時(shí)，此時(shí)投資企業(yè)不做任何會(huì)計(jì)處理，但該項(xiàng)股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，27號(hào)公告列舉了六項(xiàng)高隱含增值資產(chǎn)占目標(biāo)公司資產(chǎn)50%以上時(shí)，應(yīng)該對(duì)目標(biāo)公司進(jìn)行評(píng)估，并按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額核定計(jì)稅依據(jù)。41號(hào)公告則主要明確“個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照”財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”
在以往的避稅案件中，民營(yíng)企業(yè)或私營(yíng)企業(yè)的賬目經(jīng)常會(huì)有這樣一筆賬：“借：實(shí)收資本，貸：實(shí)收資本”。這筆賬頻繁出現(xiàn)，但幾乎都不繳個(gè)人所得稅。因此，今年稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)就是要關(guān)注這筆賬，嚴(yán)查這些企業(yè)的實(shí)收資本賬目，原則上，只要變化在50萬元以上的，全部納入檢查范圍，這一點(diǎn)需要企業(yè)注意。
5、法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)問題。
法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)檢查，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下4個(gè)方面：
（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)間的界定。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效并辦理完工商變更手續(xù)為準(zhǔn)。在實(shí)際認(rèn)定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)遵循“形式重于實(shí)質(zhì)，形式與實(shí)質(zhì)并重”的原則，即只要企業(yè)辦理了工商變更登記手續(xù)，就認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)變動(dòng)已經(jīng)完成，盡管轉(zhuǎn)讓方可能尚未收到轉(zhuǎn)讓款，但也應(yīng)該按照規(guī)定在當(dāng)年完稅。因此，提醒企業(yè)，如果有類似情況，應(yīng)及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，避免因此帶來的風(fēng)險(xiǎn)和損失。
（2）同一控制下的企業(yè)平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。不管是關(guān)聯(lián)企業(yè)還是非關(guān)聯(lián)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)財(cái)產(chǎn)必須按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓。在實(shí)際操作中，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)平價(jià)轉(zhuǎn)讓的情形，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)負(fù)責(zé)人總認(rèn)為這是左手倒右手，是同一個(gè)企業(yè)內(nèi)部之間的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，不應(yīng)該納稅。但實(shí)際上，企業(yè)是應(yīng)該按照文件規(guī)定，區(qū)分不同的具體情況來判斷是否需要納稅。
（3）根據(jù)國稅函[2010]79號(hào)文件和《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2010]698號(hào)）文件規(guī)定，居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被投資企業(yè)盈余公積部分，不能從轉(zhuǎn)讓價(jià)格中減除，但是，如果企業(yè)采取權(quán)益法做賬時(shí)，就會(huì)涉及到納稅調(diào)增的問題。例如，K公司以1000萬元投資于M公司，占M公司40%的股份，K企業(yè)做賬時(shí)，“借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬，貸：銀行存款1000萬”。假設(shè)被投資M企業(yè)當(dāng)年產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬元，由于K企業(yè)持有40%股份，則K公司做賬時(shí)，“借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，貸：投資收益”。假設(shè)第二年K公司將40%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格是2000萬元，于是，按權(quán)益法做賬時(shí)，“借：銀行存款2000萬，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1000萬”、損益調(diào)整400萬、投資收益600萬“。也就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為600萬元。
而根據(jù)上述國稅函[2010]79號(hào)文件和國稅函[2010]698號(hào)文件的規(guī)定，上例中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按1000萬元計(jì)稅，因此，必須要將投資調(diào)整部分的400萬元進(jìn)行納稅調(diào)增。
（4）法人之間的股權(quán)交易問題?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）給出了6項(xiàng)資產(chǎn)重組的特殊性稅務(wù)處理，即企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。這6項(xiàng)中又含有3項(xiàng)涉外的特殊性稅務(wù)處理，這正是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的要點(diǎn)。
6、非居民股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題
非居民股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題近年來頗受關(guān)注。其中的3個(gè)方面需要引起企業(yè)的關(guān)注。
（1）兩個(gè)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)。非居民企業(yè)股權(quán)交易的基本規(guī)定來自于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條，非居民轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的居民企業(yè)股權(quán)，需要在中國繳納10%的預(yù)提所得稅。由于居民企業(yè)需要先納稅才能付匯，因此，預(yù)提所得稅一般都會(huì)及時(shí)繳納。而近年來，出現(xiàn)了兩個(gè)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)問題，從稅法上講，這種轉(zhuǎn)讓應(yīng)該在中國境內(nèi)繳稅，但是由于收入方和支出方都在境外，實(shí)際上是無法繳稅的。因此，在今年的專項(xiàng)檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)首先判斷購買方在是境內(nèi)股東還是境外股東，如果是境內(nèi)股東，納稅并開具收付匯證明。如果是境外股東，稅務(wù)機(jī)關(guān)將在檢查的基礎(chǔ)上要求補(bǔ)繳稅款。
（2）外資企業(yè)“兩免三減半”稅收優(yōu)惠追回的檢查。2008年之前，我國對(duì)于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)實(shí)行“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。按照規(guī)定，這些企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)期如果不滿10年，外資轉(zhuǎn)為內(nèi)資時(shí)，之前享受的稅收優(yōu)惠政策就要被追回?！蛾P(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項(xiàng)處理的通知》（國稅發(fā)[2008]23號(hào)）對(duì)該規(guī)定作了進(jìn)一步的重申。在檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先會(huì)關(guān)注股權(quán)變動(dòng)，查看外資的比例是否超過25%，如果低于25%或變成完全的內(nèi)資企業(yè)，就要考察以前的兩免三減半稅收優(yōu)惠政策是否可以享受，如果不能享受，就要追回。因此，涉及外資轉(zhuǎn)內(nèi)資的企業(yè)，不僅要看稅款是否繳納，還應(yīng)注意稅收優(yōu)惠的問題。
（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算是否正確。根據(jù)國稅函[2008]698號(hào)文件第四條規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。而在實(shí)際操作中，不少企業(yè)由于沒有注意匯率問題而出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算錯(cuò)誤。
比如，美國的一家企業(yè)以1000萬美元來中國投資，當(dāng)時(shí)的美中匯率為1：8，投資額即為8000萬元人民幣。2011年，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，并取得8000萬元人民幣，假設(shè)轉(zhuǎn)讓時(shí)匯率為1：6.2.第一種計(jì)算方式：全部轉(zhuǎn)換為人民幣計(jì)價(jià)，投資時(shí)8000萬元，賣出時(shí)也是8000萬元，二者相減不用繳稅。第二種計(jì)算方式：首先將所有轉(zhuǎn)讓收入、成本等轉(zhuǎn)換為當(dāng)時(shí)投資的幣種美元，然后計(jì)算所得，再乘以轉(zhuǎn)讓時(shí)的人民幣匯率納稅。即8000÷6.2=1290萬美元，1290－1000=290萬美元，290×6.2=1798萬美元，1798×10%=179.8萬美元。
由此可以看出，兩種計(jì)算方法的結(jié)果完全不同，第一種計(jì)算方法不用繳稅，第二種則需要繳稅。在實(shí)際操作中，有很多企業(yè)按照第一種方法來納稅，就容易在稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)。實(shí)際上納稅人也可以這么想，近年來，人民幣在不斷升值，因此，就算是外資企業(yè)在中國的投資什么都不做，也會(huì)有收益，這個(gè)收益就是賺的人民幣升值的錢，因此是要納稅的。
（三）辦理電子、服裝、家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)及承接出口貨物業(yè)務(wù)的貨代公司。
指令性檢查項(xiàng)目的第三項(xiàng)也是2011年檢查項(xiàng)目的延續(xù)。那么為什么要對(duì)辦理電子、服裝、家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)，以及承接出口貨物業(yè)務(wù)的貨代公司進(jìn)行檢查呢？我們一一分析一下。
2009年，公安部和國家稅務(wù)總局發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)大量出口的CPU，而CPU并非國產(chǎn)產(chǎn)品，那么這些企業(yè)又如何實(shí)現(xiàn)出口退稅呢？稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)，一些電子產(chǎn)品經(jīng)銷企業(yè)通過購買CPU取得增值稅專用發(fā)票后，在國內(nèi)的電子市場(chǎng)進(jìn)行銷售，而這些市場(chǎng)的下游用戶一般是不要發(fā)票的，于是這些企業(yè)就利用取得的發(fā)票進(jìn)行騙稅。但是，企業(yè)要退稅，必須要有三個(gè)單證，一是增值稅專用發(fā)票；二是海關(guān)報(bào)關(guān)單；三是銀行水單、外匯核銷單。第一個(gè)單證已經(jīng)解決，為了拿到第二個(gè)單證，這些企業(yè)通過在全國收購淘汰的廢舊CPU，以次充好，利用海關(guān)抽查檢驗(yàn)的特點(diǎn)蒙混過關(guān)，進(jìn)而取得海關(guān)報(bào)關(guān)單。第三個(gè)銀行水單、外匯核銷單的取得更為大膽。這些企業(yè)首先將在全國銷售的貨款攏到一起，通過地下錢莊匯到其在香港自己注冊(cè)的企業(yè)，然后再出口到國內(nèi)自己注冊(cè)的公司，然后進(jìn)行結(jié)匯，順利取得銀行水單和外匯核銷單。三單齊全后，這些企業(yè)會(huì)利用走私集團(tuán)，將淘汰的CPU再走私回來，進(jìn)行循環(huán)騙稅。
實(shí)際上，不僅僅是CPU，與其類似的具備體積小、價(jià)值高的太陽能電池、電路板、藍(lán)牙耳機(jī)等電子元件同樣存在出口騙稅的情況。因此，此類企業(yè)今年再度被重點(diǎn)檢查，也在情理之中。
服裝的騙稅案件與電子產(chǎn)品的騙稅手法大同小異，這是因?yàn)椋b類出口企業(yè)也具備電子類產(chǎn)品容易取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票這一特征。但要想實(shí)現(xiàn)出口退稅，就必須要取得海關(guān)單證和相應(yīng)的銀行水單和外匯核銷單。與此同時(shí)，目前我國有許多地下服裝工廠，這些地下工廠什么稅費(fèi)都不繳，他們的服裝要想出口，只能就求助于貨代公司。一方要出貨，一方要單證，這就引出了兩類企業(yè)的中間商，也是另一個(gè)稅務(wù)檢查重點(diǎn)企業(yè)——貨代公司。貨代公司在騙取出口退稅的環(huán)節(jié)中起著一手托兩家的作用。一旦退稅成功。貨代公司既可以收取地下服裝工廠的好處費(fèi)，又可以收取服裝類外貿(mào)企業(yè)的手續(xù)費(fèi)。
至于家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)為什么要被重點(diǎn)檢查，我們從去年鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“達(dá)芬奇家具騙稅”事件就可以看出端倪。
按照央視的報(bào)道，達(dá)芬奇家具進(jìn)口和出口報(bào)關(guān)單上注明的進(jìn)出口貿(mào)易國為中國境內(nèi)，也就是說它的原產(chǎn)國是中國，出口和進(jìn)口國別也是中國。這些家具先是運(yùn)入上海的保稅物流園區(qū)，然后再進(jìn)口至國內(nèi)，通過這種“一日游”的方式使出口的國產(chǎn)家具華麗轉(zhuǎn)身為高檔進(jìn)口家具。
媒體對(duì)該事件的熱炒，引起了稅務(wù)部門的注意。今年國家稅務(wù)總局將此類企業(yè)也納入檢查范圍，筆者認(rèn)為，其目的就是要摸清此類企業(yè)是否存在出口騙稅的情形，還有相關(guān)的細(xì)節(jié)問題。
以上指令性檢查項(xiàng)目，可以說是國家稅務(wù)總局經(jīng)過嚴(yán)格調(diào)查研究而確定的，也是結(jié)合我國整體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)而做出的，這里邊隱含著很多的稅收政策，也能夠發(fā)現(xiàn)很多的涉稅問題。
二、指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目
指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目是指各地按照總局的要求結(jié)合本地區(qū)實(shí)際情況，選擇1－2項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)檢查。今年的指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目主要有5個(gè)，即房地產(chǎn)業(yè)、建筑安裝業(yè)；地方商業(yè)銀行、地方股份制銀行；高收入者個(gè)人所得稅；金融行業(yè)非居民企業(yè)；各地根據(jù)本地實(shí)際情況開展的其他項(xiàng)目。
房地產(chǎn)、建筑安裝業(yè)，過去連續(xù)8年被定為指令性檢查項(xiàng)目，最近幾年則調(diào)整成為指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目。這是因?yàn)椋壳拔覈臉鞘泻暧^調(diào)控初見成效，房?jī)r(jià)滯漲，房地產(chǎn)業(yè)的整體形勢(shì)不是特別好。但是，國務(wù)院今年也已重申，繼續(xù)加大對(duì)樓市的調(diào)控力度，那么稅收作為宏觀調(diào)控的重要組成部分，也不能缺位，因此，今年仍然要對(duì)房地產(chǎn)、建筑安裝業(yè)進(jìn)行檢查。與前幾年相比，今年的檢查重點(diǎn)在于大案要案查處。
對(duì)地方股份制銀行和地方商業(yè)銀行的檢查，原因在于近年來，地方金融機(jī)構(gòu)發(fā)展迅速，稅務(wù)部門在前幾年對(duì)國有大的商業(yè)銀行檢查中發(fā)現(xiàn)了不少問題，因此，今年也要對(duì)地方的銀行進(jìn)行檢查。
對(duì)高收入者個(gè)人所得稅的檢查也是2011年的重點(diǎn)檢查項(xiàng)目。今年的檢查，企業(yè)需要關(guān)注兩個(gè)重要文件：《關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)[2011]50號(hào)）和《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號(hào)）。這兩個(gè)文件是對(duì)高收入者個(gè)人所得稅進(jìn)行監(jiān)管、檢查的綱領(lǐng)性的文件，檢查的主要內(nèi)容為高收入者的非勞動(dòng)所得，即利息、股息、紅利、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等資本性項(xiàng)目。這也是近年來國家稅務(wù)總局一直強(qiáng)調(diào)的加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的一塊兒內(nèi)容。
對(duì)金融行業(yè)非居民企業(yè)的檢查，應(yīng)該說是現(xiàn)在乃至今后一個(gè)時(shí)期的重點(diǎn)，因?yàn)榉蔷用衿髽I(yè)的檢查特點(diǎn)，是檢查的企業(yè)雖然很少，但涉及的稅款金額巨大，特別是股權(quán)交易的稅收問題，是今年檢查的重中之重。
三、大案要案的檢查
今年的檢查重點(diǎn)是，虛開發(fā)票、騙稅案件。尤其是煤炭運(yùn)輸企業(yè)，接受虛開成品油購銷專用發(fā)票的企業(yè)。也就是說，重大案件的查處是和專項(xiàng)檢查連帶在一起的。
四、區(qū)域稅收專項(xiàng)整治
今年的區(qū)域稅收專項(xiàng)整治重點(diǎn)再次指向農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，主要會(huì)檢查農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)問題。
五、重點(diǎn)稅源企業(yè)輪查
重點(diǎn)稅源企業(yè)輪查一般都是針對(duì)匯總納稅企業(yè)，今年的重點(diǎn)是保險(xiǎn)行業(yè)等。和一般的企業(yè)檢查不一樣，這類企業(yè)的檢查一般會(huì)遵循“事前輔導(dǎo)、事中約談、自查為主”的檢查方式。同時(shí)將抽查和重點(diǎn)檢查相結(jié)合，提高企業(yè)的稅收遵從度。
六、打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)
最近幾年，打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)一直很受重視。新的發(fā)票管理辦法第三十七條將虛開發(fā)票正式列入了辦法，而過去一直沒有行政管理辦法，只能借助刑法的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，新的發(fā)票管理辦法級(jí)次提高到了行政法規(guī)，并將虛開發(fā)票最高罰款額提高到了最高50萬元?？梢?，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局和公安部對(duì)打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)都非常重視。具體到檢查內(nèi)容，筆者認(rèn)為主要有兩個(gè)方面：一是購買虛假發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)是真實(shí)的，發(fā)票是虛假的，應(yīng)該如何處理。目前全國各地處理方式不同，有的認(rèn)為，能夠提供其他憑證證明業(yè)務(wù)是真實(shí)的，并能補(bǔ)齊合法憑證，就允許扣除。有的認(rèn)為，是假票就不能扣除。從國家稅務(wù)總局稽查局稅收征管的口徑看，只要是假發(fā)票，是一律不允許扣除的，這點(diǎn)需要企業(yè)注意。二是虛開發(fā)票在增值稅前抵扣問題。這條前面已經(jīng)介紹過，在此不再贅述。
總體而言，今年稅務(wù)專項(xiàng)檢查總的特點(diǎn)就是由收入型檢查轉(zhuǎn)向執(zhí)法性檢查，即以打擊涉稅犯罪和強(qiáng)化企業(yè)的涉稅體檢為主，意在通過對(duì)一般的企業(yè)進(jìn)行常規(guī)涉稅檢查，以保障社會(huì)稅收秩序的良好運(yùn)行，提高納稅人的納稅遵從度。
