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| 超市企業(yè)自行發(fā)售購物卡券的財稅處理 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：575 |
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| 超市企業(yè)自行發(fā)售的購物卡券分為兩種：一種是購物卡，或稱儲值卡，可以充值進行多次消費；一種是購物券，或稱提貨券，面值定額，僅能一次性消費。一筆購物卡券業(yè)務(wù)，一般需要經(jīng)過以下流程：卡券制作——卡券入庫與分配——卡券銷售——卡券消費。由于“卡券制作”和“卡券入庫與分配”主要是內(nèi)部控制的問題，會計與稅務(wù)處理比較簡單，因此本文主要分析“卡券銷售”和“卡券消費”的財稅處理。 一、超市企業(yè)自營購物卡券的財稅處理概況 消費者在超市購買購物卡券時，一般可以享受一定比例的價格優(yōu)惠。本文假設(shè)某超市企業(yè)于2月收取了消費者780元，向其出售800元面值的購物卡。 3月份，消費者憑該購物卡在該超市企業(yè)購買了價值600元的商品，該消費者需要相應(yīng)地刷掉購物卡上600元的金額。相關(guān)的業(yè)務(wù)處理如表1。 二、財稅處理的具體分析 問題一：為什么卡券銷售環(huán)節(jié)不在會計上確認商品銷售收入？ 超市企業(yè)銷售購物卡券，實質(zhì)上是銷售未來不確定對象的商品。按企業(yè)會計準(zhǔn)則，商品銷售收入的確認條件有5項，分別為：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)穢給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。 按照超市企業(yè)的行業(yè)慣例，超市企業(yè)經(jīng)營的商品，其所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬是伴隨商品實物的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移的，在商品未轉(zhuǎn)移之前，其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬由超市企業(yè)承擔(dān)和享有。同樣，與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)在商品實物未轉(zhuǎn)移之前也是由超市企業(yè)掌控的。超市企業(yè)在卡券銷售環(huán)節(jié)，具體的商品實物未能確定，商品實物本身、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬、商品的繼續(xù)管理權(quán)都未轉(zhuǎn)移。因此，不滿足商品銷售收入確認的條件一和條件二。另外，由于銷售購物卡券是銷售未來不確定的商品，在卡券銷售環(huán)節(jié)無法確定具體的銷售對象，也就無法確認銷售成本，因此不滿足商品銷售收入確認的條件五。鑒于此，在卡券銷售環(huán)節(jié)，會計上不能確認收入，僅能作為一項預(yù)收賬款確認。 問題二：為什么消費者購買購物卡券時享受的20元價格折扣是在購買當(dāng)月直接確認，而不是等到刷卡消費、會計上確認商品銷售收入時才按照權(quán)責(zé)發(fā)生制攤銷確認？ 消費者購買購物卡券享受的20元折扣實質(zhì)上是一種商業(yè)折扣。一般來說，商業(yè)折扣應(yīng)和對應(yīng)的收入在同個會計期間進行確認，以符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。但對于超市企業(yè)來說，卡券銷售折扣按權(quán)責(zé)發(fā)生制在卡券消費環(huán)節(jié)進行相應(yīng)的確認，要求超市的POS系統(tǒng)能夠從數(shù)據(jù)庫中追溯辨認出消費的卡券在出售環(huán)節(jié)所享受的折扣，從而才能根據(jù)消費金額來計算出應(yīng)攤銷確認的商業(yè)折扣，以和實現(xiàn)的商品銷售收入匹配。此項要求在超市企業(yè)的信息系統(tǒng)上很難實現(xiàn)，需要耗費高額的IT投入，不符合成本效益原則。 另一個角度，卡券銷售折扣相對于超市企業(yè)的商品銷售收入來說所占比例很小，從這一點來看，卡券銷售折扣不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認，對財務(wù)報表的影響程度不具有重要性。 問題三：為什么在卡券銷售環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅上不確認收入，增值稅上卻確認收入成立？ 這個問題，實質(zhì)上是針對同一項業(yè)務(wù)，兩個稅種在確認納稅義務(wù)時間時產(chǎn)生了差異。 卡券業(yè)務(wù)實質(zhì)上屬于商品銷售業(yè)務(wù)。在企業(yè)所得稅方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。顯然，卡券銷售環(huán)節(jié)還未滿足稅務(wù)上確認商品銷售收入的條件。 增值稅方面，購物卡券業(yè)務(wù)是定性為“通過預(yù)收貸款銷售貨物”，還是定性為“通過直接收款銷售貨物”，直接影響到增值稅納稅義務(wù)時間的確定：若為前者，納稅義務(wù)時間在卡券消費環(huán)節(jié)；若是后者，納稅義務(wù)時間在卡券銷售環(huán)節(jié)。 對于這一問題，目前稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定。實務(wù)中，超市企業(yè)在判斷購物卡券的增值稅納稅義務(wù)時間時應(yīng)多考慮地方的稅收文件、征管習(xí)慣，并結(jié)合企業(yè)的實際情況進行綜合分析。筆者查閱了各地對卡券銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)就目前情況看，大部分地方的國稅機關(guān)對于購物卡券的增值稅納稅義務(wù)時間在征管上是定在卡券銷售環(huán)節(jié)。另有地方的稅務(wù)機關(guān)曾經(jīng)向稅務(wù)總局咨詢過此問題，稅務(wù)總局通過口頭傳達的方式，說明了購物卡券的納稅義務(wù)時間是在卡券銷售環(huán)節(jié)。 從企業(yè)經(jīng)營的角度來看，超市企業(yè)購物卡券最大的客戶群是企業(yè)單位。企業(yè)單位出于社交公關(guān)或內(nèi)部福利等需要，向超市企業(yè)購買購物卡券對外贈送，或派發(fā)給員工作為福利獎勵。也就是說，購物卡券的購買者和消費者往往不是同一個主體，作為購買者的企業(yè)單位因其財務(wù)核算的需要，會要求超市企業(yè)在卡券銷售環(huán)節(jié)出具發(fā)票給企業(yè)單位。對此，超市企業(yè)為了統(tǒng)一規(guī)范管理發(fā)票，會規(guī)定在卡券銷售環(huán)節(jié)提供發(fā)票給購買者，在卡券消費環(huán)節(jié)不再提供發(fā)票（購物卡券背面有類似“使用本提貨券／本儲值卡購買的等值商品不再提供發(fā)票”的字眼），即售卡環(huán)節(jié)開票，基本是超市行業(yè)一貫的做法。而按照新增值稅暫行條例第十九條第一款的規(guī)定，開具發(fā)票即產(chǎn)生了納稅義務(wù)。超市企業(yè)在售卡環(huán)節(jié)已收款，具備了支付稅款的能力。綜合之下，在卡券銷售環(huán)節(jié)確認增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生是比較穩(wěn)妥切實的做法。 問題四：既然將購物卡券的納稅義務(wù)時間定在卡券銷售環(huán)節(jié)，而會計上和企業(yè)所得稅上在卡券銷售環(huán)節(jié)沒有確認該項收入的成立，增值稅申報方面該如何處理？ 由于超市行業(yè)大量富余票的存在，目前超市企業(yè)申報增值稅是以賬載數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，而不是以金稅系統(tǒng)或發(fā)票開具金額的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。賬載的商品銷售收入和銷項稅額，主要數(shù)據(jù)來源于POS系統(tǒng)，即POS系統(tǒng)中的貨物信息，在銷售時傳遞至財務(wù)系統(tǒng)生成相應(yīng)的收入分錄并按照貨品預(yù)設(shè)的銷項稅率（17%、13%、0%）自動計提銷項稅額。 1.出于內(nèi)控的需要，超市企業(yè)會將購物卡券視同一種貨品按照面值錄入POS系統(tǒng)，因此卡券發(fā)售信息傳遞至財務(wù)系統(tǒng)，會根據(jù)預(yù)先定義好的方式，生成（1）的分錄。 2.由于購物卡券對應(yīng)的是未來不確定的商品，在卡券銷售環(huán)節(jié)無法確定具體的適用稅率，謹(jǐn)慎出發(fā)，超市企業(yè)應(yīng)先按照17%的稅率來計提銷項稅額，生成（2）的分錄，此項操作一般是人工干預(yù)生成。 3.超市的POS系統(tǒng)可以辨認商品銷售是現(xiàn)金結(jié)算還是卡券結(jié)算。若是卡券結(jié)算，傳遞至財務(wù)系統(tǒng)上，會按照預(yù)先定義好的方式，生成（4）的分錄，但這導(dǎo)致重復(fù)確認購物卡券業(yè)務(wù)的銷項稅額，此時賬上的銷項稅額數(shù)據(jù)還不能用于增值稅申報。 4.解決辦法：由于“預(yù)收賬款——購物卡券”的借方發(fā)生額代表著刷卡消費金額，為避免重復(fù)確認銷項稅額，超市企業(yè)會根據(jù)“預(yù)收賬款——購物卡券”的借方發(fā)生額，按照原17%的稅率沖減銷項稅額，即（5）的分錄。此項操作，一般是人工干預(yù)生成。 從以上分析可以看出，由于卡券的增值稅納稅義務(wù)時間和會計上確認收入的時間不同步，導(dǎo)致超市企業(yè)在計提銷項稅額時不能完全以賬載的商品銷售收入為準(zhǔn)，而應(yīng)該以“營業(yè)收入——商品銷售收入”－“預(yù)收賬款——購物卡券”的借方發(fā)生額＋“預(yù)收賬款——購物卡券”的貸方發(fā)生額，作為銷項稅額的計提基數(shù)。 問題五：“營業(yè)收入——商品銷售折扣”既然核算的是給予消費者的一種商業(yè)折扣，為什么不作為銷項稅額計提基數(shù)的調(diào)減項目？ 首先，國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定了銷售折扣不計提銷項稅額的條件是折扣信息在發(fā)票中單獨列示。其次，從發(fā)票管理的角度，發(fā)票的開具應(yīng)有一定的業(yè)務(wù)信患資料作為支撐，否則，隨意開具單列折扣的發(fā)票，作為一項不合規(guī)的行為，該項折扣仍然必須計提銷項稅額。綜合以上，實務(wù)中超市企業(yè)的購物卡折扣不計提銷項稅額，不僅要求發(fā)票中折扣單獨列示，還要求發(fā)票對應(yīng)的小票上有折扣信息。 要滿足這些要求，從理論上講，超市企業(yè)應(yīng)在POS系統(tǒng)中預(yù)先設(shè)定好購物卡券的折扣條件，這樣才能打印出有折扣信息的小票，從而支持發(fā)票開具的合規(guī)性。然而，就筆者所接觸的超市企業(yè)來看，因經(jīng)營所需，企業(yè)通常會給予門店、營運部門一定限額內(nèi)的折扣決定權(quán)，以保證營運部門在卡券推廣上的靈活性。這導(dǎo)致在POS系統(tǒng)中無法設(shè)定固定的卡券折扣條件，也就無法打印出有折扣信息的卡券銷售小票，只能按照實收金額開具小票。這種情況下，“營業(yè)收入——商品銷售折扣”作為核算沒有在小票上體現(xiàn)的各種銷售折扣的科目，從謹(jǐn)慎的角度考慮，不宜作為銷項稅額計提的調(diào)減項日。 問題六：集團下屬某超市企業(yè)的“預(yù)收賬款——購物卡券”出現(xiàn)借方余額？ “預(yù)收賬款——購物卡券”出現(xiàn)借方余額，意味著在該超市企業(yè)消費的購物卡券金額超出了該超市企業(yè)發(fā)售的購物卡券余額。這往往是因為超市企業(yè)集團出于營銷上的需要，允許A超市發(fā)售的購物卡券在B超市進行消費，或者是A城市的超市發(fā)售的卡券允許在B城市進行消費。 若A、B在增值稅上不是匯總繳納，將會導(dǎo)致A預(yù)繳的17%的卡券銷項稅額由于沒有消費者來刷卡消費，銷項偏高，進項偏低，致使稅負率偏高，和實際業(yè)務(wù)情況不符。而B由于將刷卡消費的“預(yù)收賬款——購物卡券”的借方發(fā)生額作為銷項稅額基數(shù)的抵減項目，將會導(dǎo)致銷項偏低，若卡券消費占商品銷售收入比例較大的話，還可能因此出現(xiàn)留抵，從而引起稅務(wù)部門的懷疑。 超市企業(yè)以“預(yù)收賬款——購物卡券”借方來計算沖抵銷項稅額，在稅務(wù)上是有前提的，即該類消費卡券必須是本店或隸屬于同一增值稅匯總繳納系統(tǒng)內(nèi)的其他超市發(fā)行的卡券。若不屬于同一系統(tǒng)內(nèi)的卡券消費而沖減銷項稅額，則有偷稅嫌疑。但這樣的前提，面對超市集團全國一盤棋的營運總統(tǒng)籌時，得到營運部門認同有一定的難度。這種情況下出于稅務(wù)規(guī)范起見，B不沖減銷項稅額，會導(dǎo)致超市集團總體上多繳納了17%的銷項稅額，是一種損失。如果A和B是按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點、問題的通知》（財稅字[1997]97號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2003]1號）實行增值稅匯總繳納，則此類情況可以避免，因此對于下屬的非法人分支機構(gòu)，超市企業(yè)應(yīng)依照財稅字[1997]97號文、財稅[2003]1號文的規(guī)定，盡量爭取增值稅匯總繳納。 問題七：超市企業(yè)的購物卡券對其稅負有沒有其他影響？ 超市企業(yè)銷售購物卡券會集中在節(jié)假日前期，而卡券消費一般是日常生活用品，其銷售額通常來說比較穩(wěn)定，即使會在節(jié)假日期間出現(xiàn)一定幅度的增長，但增幅和增長的絕對值會遠遠低于同期卡券發(fā)售的增長幅度。這會導(dǎo)致超市企業(yè)節(jié)假日期間的銷項稅額急速升高。加上超市企業(yè)對供應(yīng)商一般是嚴(yán)格按照資金計劃支付貨款的，進項比較平穩(wěn)。這種情況之下，單憑繳納的稅金來計算稅負，而沒有剔除卡券發(fā)售的銷項稅額產(chǎn)生的影響，將會導(dǎo)致錯誤判斷超市企業(yè)的稅負狀況。超市企業(yè)的財務(wù)部門在進行自我納稅評估時需要關(guān)注卡券業(yè)務(wù)帶來的影響。 問題八：按照發(fā)票管理辦法，發(fā)票應(yīng)當(dāng)在貨物銷售出去的時候開，售卡時貨物未銷售就開票不是違反了發(fā)票管理辦法嗎？如果在售卡環(huán)節(jié)開票，發(fā)票內(nèi)容該如何填列？ 前面提到，購物卡券的作用，主要是企業(yè)單位的社交公關(guān)和內(nèi)部福利，企業(yè)單位往往會要求超市企業(yè)在售卡環(huán)節(jié)開出發(fā)票給他們?nèi)胭~。出于經(jīng)營所需，超市企業(yè)會在售卡環(huán)節(jié)開票給卡券購買者，而在實務(wù)工作中，稅務(wù)檢查人員一般也不會關(guān)注超市這種提前開票的行為，而是關(guān)注發(fā)票開具內(nèi)容、開具發(fā)票種類的合規(guī)性。 具體的開票內(nèi)容，卡券購買者的要求大致可分為幾種：辦公用品、禮品、食品、日用品、勞保用品等。不同的超市，因各自在稅務(wù)管理上的規(guī)范程度不同會有不同的處理，有的超市是按顧客要求開，而有的超市則是只能開食品、商品之類籠統(tǒng)的名稱，禮品和辦公用品往往是不允許的。 個別企業(yè)單位要求超市開具增值稅專用發(fā)票，這基本上是會被拒絕的。因為超市的增值稅專用發(fā)票是超市稅務(wù)管理的重點之一，一般都要求提供具體明細商品的小票，并根據(jù)小票內(nèi)容據(jù)實開具。 |
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