2014年5月23日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號），明確了納稅人和基層稅務(wù)機關(guān)反映的企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)、接收股東劃入資產(chǎn)、保險企業(yè)準(zhǔn)備金支出、核電廠操縱員培養(yǎng)費企業(yè)所得稅處理等企業(yè)關(guān)注的問題。
企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)
近年來，國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項日益增多。在國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生各級政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)進行經(jīng)營管理的情況。公告對該類事項的企業(yè)所得稅處理進行了統(tǒng)一和規(guī)范。
目前，企業(yè)接收政府投資資產(chǎn)時，縣級以上政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉(zhuǎn)（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為國家資本金（資本公積）進行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項資產(chǎn)價值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時直接確定，因此，該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可以按其實際接收價值確定。
企業(yè)接收政府指定用途資產(chǎn)時，企業(yè)所得稅處理則有不同?？h級以上政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡劃出單位或業(yè)務(wù)監(jiān)管部門指定了專門用途，且企業(yè)已按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行了管理，就具備了財政性資金性質(zhì)，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，可以作為不征稅收入進行稅務(wù)處理。其中，無償劃入資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按該項資產(chǎn)實際接收價值確定不征稅收入。
企業(yè)無償接受縣級以上政府及其有關(guān)部門無償劃入資產(chǎn)，屬于上述情形以外的（稅法另有規(guī)定除外），企業(yè)應(yīng)按政府確定的該項資產(chǎn)的實際接收價值，并入當(dāng)期應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價值的，應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入。上述處理的政策依據(jù)是：現(xiàn)行企業(yè)所得稅法將企業(yè)收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應(yīng)稅收入三類。顯然，該項收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應(yīng)當(dāng)屬于應(yīng)稅收入。
企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)
29號文規(guī)定了企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅具體分兩種情況：第一種情況是企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，凡作為資本金包括資本公積處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。第二種情況是企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應(yīng)計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。
保險公司準(zhǔn)備金支出
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）有關(guān)規(guī)定，保險企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財政部下發(fā)的企業(yè)會計有關(guān)規(guī)定計算扣除。
同時，這份通知還規(guī)定了保險企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅如何處理。2011年以前，保險公司提取的各項準(zhǔn)備金，包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報告未決賠款準(zhǔn)備金5項，應(yīng)按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）規(guī)定，從2011年起，保險公司提取的各項準(zhǔn)備金應(yīng)按財政部的會計規(guī)定計算扣除。對于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的，即仍按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應(yīng)納稅所得額。
核電操縱員培養(yǎng)費
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算。員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。
29號公告規(guī)定了核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅的處理。從核力發(fā)電企業(yè)的實際運作看，核電廠操縱員的培養(yǎng)費用是一項持續(xù)、必要和生產(chǎn)運行緊密相關(guān)的投入，是發(fā)電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓(xùn)支出。因此，29號公告明確核電廠操縱員培養(yǎng)費可作為核電企業(yè)發(fā)電成本稅前扣除，同時強調(diào)企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算。需要提醒的是，核電廠操縱員培養(yǎng)費沒有扣除標(biāo)準(zhǔn)，類似國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件規(guī)定“企業(yè)員工服飾費用支出扣除”，不屬于職工福利范圍，單獨核算稅前扣除。
在會計實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算，即核電廠操縱員培養(yǎng)費在成本費用中單獨列示一個科目進行會計核算，與職工教育經(jīng)費分別核算。
例如，某核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算。2013年操縱員培養(yǎng)費為46萬元，員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出為57萬元，發(fā)電成本（不含操縱員培養(yǎng)費）為35600萬元，問核電廠對發(fā)生的操縱員培養(yǎng)費如何處理？根據(jù)29號公告的規(guī)定，核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴(yán)格區(qū)分，單獨核算的，核電廠操縱員的培養(yǎng)費用是發(fā)電成本的組成部分。本例中2013年操縱員培養(yǎng)費46萬元應(yīng)計入發(fā)電成本（不含操縱員培養(yǎng)費）35600萬元中進行稅前扣除，2013年核電廠可以稅前扣除的發(fā)電成本（含操縱員培養(yǎng)費）是35646萬元。
此外，29號公告還明確了企業(yè)所得稅銜接處理規(guī)定。29號公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。
對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計入收入總額進行企業(yè)所得稅處理。
企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。對于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)及時補充完善。考慮到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項比較復(fù)雜，補充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底。到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴(yán)格處理，防止企業(yè)濫用該政策。 |
