《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號）等文件明確，退休人員再任職取得的收入，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，但按我國勞動合同法，則應(yīng)按“勞務(wù)報酬所得”稅目繳稅。相關(guān)規(guī)定內(nèi)容上的不一致，給稅收征管及企業(yè)核算都帶來了困擾。
事件
按“工資、薪金所得”代扣退休教師個稅遭否定
2014年8月，A市B區(qū)地稅局檢查發(fā)現(xiàn)，C私立學(xué)校為增強學(xué)校影響力，于2012年9月聘用了幾位省重點中學(xué)教學(xué)經(jīng)驗豐富的退休老師任教。學(xué)校與退休老師簽訂了3年的勞動合同，約定合同期內(nèi)退休老師工資按“基本工資 課時費”計算，與單位正式職工享受除社保以外的其他同等福利、待遇，職務(wù)晉升、職稱評定等工作由學(xué)校負責組織。學(xué)校已安排退休老師分別擔任教務(wù)副主任等職務(wù)，并在支付其薪酬時據(jù)實按“工資、薪金所得”代扣了10%的個人所得稅。
B區(qū)地稅局檢查人員指出，按照勞動合同法第四十四條規(guī)定，C學(xué)校與退休老師簽訂的勞動合同無效，學(xué)校應(yīng)按“勞務(wù)報酬所得”稅目代扣這些退休老師20%的個人所得稅。該檢查人員當即表示，因C學(xué)校錯用“工資、薪金所得”稅目代扣個人所得稅，按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，擬對C學(xué)校未按規(guī)定稅目足額扣繳個人所得稅的行為予以處罰，并向幾位退休老師追征少繳的個人所得稅。
反應(yīng)
納稅人、稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部皆有異議
反響１
C學(xué)校和牽涉退休老師提出異議
聽完檢查人員的說法，C學(xué)校感到十分冤枉，認為自己按“工資、薪金所得”代扣退休老師的個人所得稅完全符合稅法規(guī)定，不存在錯用稅目問題。幾位退休老師也很不理解：自己仍與退休前一樣教書，為什么要繳高得多的稅？很快，C學(xué)校和退休老師一起向B區(qū)地稅局提出了異議。
反響２
稅務(wù)機關(guān)出現(xiàn)針鋒相對的兩種意見
接到反映，A市、B區(qū)兩級地稅局組織人員共同對該案進行審查。經(jīng)過討論，稅務(wù)人員的意見出現(xiàn)了分歧。
一種意見認為，C學(xué)校應(yīng)按“勞務(wù)報酬所得”稅目處理相關(guān)事項，原因有二。
其一，相關(guān)勞動合同無效。自2008年1月1日起施行的勞動合同法第四十四條規(guī)定，勞動者開始依法享受基本養(yǎng)老保險待遇的，勞動合同終止。同年施行的該法實施條例第二十一條規(guī)定，勞動者達到法定退休年齡的，勞動合同終止。這意味著，已經(jīng)享受基本養(yǎng)老保險或達到法定退休年齡的人，是無法與聘用單位簽訂法律意義上的勞動合同的。本案中，C學(xué)校與退休老師簽訂的勞動合同就屬非法律意義上的勞動合同，因而是無效的。
其二，C學(xué)校的相關(guān)處理不符合“工資、薪金所得”稅目征稅條件。雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號）規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，但按《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕526號）規(guī)定，國稅函〔2005〕382號文件所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時符合“受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系”等條件。對比本案來看，因相關(guān)勞動合同無效，C學(xué)校的相關(guān)代扣稅處理不符合“工資、薪金所得”稅目的征稅條件。
按照個人所得稅法第二條規(guī)定，工資、薪金所得和勞務(wù)報酬所得等項個人所得，均應(yīng)繳納個人所得稅。依據(jù)該法第三條規(guī)定，工資、薪金所得適用超額累進稅率，稅率為百分之三至百分之四十五，勞務(wù)報酬所得適用比例稅率，稅率為百分之二十。按照該法實施條例第八條規(guī)定，勞務(wù)報酬所得是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、法律、會計、咨詢、講學(xué)等取得的所得。
對比本案來看，相關(guān)代扣稅項應(yīng)按“勞務(wù)報酬所得”處理。
根據(jù)上述分析，主管地稅機關(guān)應(yīng)依據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定（扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款），對沒有足額扣繳稅款的C學(xué)校予以處罰，并向相關(guān)退休老師追征少繳的10%個人所得稅。
另一種意見則認為，C學(xué)校按“工資、薪金所得”稅目處理相關(guān)事項沒錯，理由也有二。
其一，相關(guān)勞動合同有效。
首先，勞動合同法并未規(guī)定，享受基本養(yǎng)老保險待遇后或到法定退休年齡后簽訂的勞動合同如何處理，按照“法無授權(quán)不可為”的原則，稅務(wù)機關(guān)不能推定相關(guān)勞動合同無效。
其次，按照勞動合同法第十六條規(guī)定，勞動合同由用人單位與勞動者協(xié)商一致，并經(jīng)用人單位與勞動者在勞動合同文本上簽字或者蓋章生效。本案涉及勞動合同，是C學(xué)校與退休老師的真實意愿合法表達，應(yīng)該有效。
再次，依據(jù)法律規(guī)定的立法精神、稅收執(zhí)法的合法性，在法律規(guī)定不明確時應(yīng)按照有利于納稅人的原則，允許納稅人自行選擇。
其二，C學(xué)校的相關(guān)處理符合“工資、薪金所得”稅目適用條件。針對退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題，國家稅務(wù)總局曾進行三次明確。
第一次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號）規(guī)定，離退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規(guī)定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。
第二次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕526號）規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號）所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時符合下列條件：
一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；
二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；
三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；
四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。
這意味著，離退休人員再任職只要符合以上四項條件，取得收入就應(yīng)按“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。
第三次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號）第二條規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕526號）第三條中，單位是否為離退休人員繳納社會保險費，不再作為離退休人員再任職的界定條件。這消除了退休人員再任職取得收入按“工資、薪金所得”稅目繳個人所得稅的“社?！闭系K。
綜上，C學(xué)校的相關(guān)代扣稅處理完全符合國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，自然也不應(yīng)接受相關(guān)的處罰。假設(shè)C學(xué)校真的未據(jù)實代扣相關(guān)稅款，按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機關(guān)對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，也不能處罰學(xué)校。因為法律對三種情形未作規(guī)定：
一、未完全扣稅款的；
二、未及時扣稅款的；
三、未及時、未完全扣稅款的。
按照“法無授權(quán)不可為”原則，稅務(wù)機關(guān)不能推定可以對這三種情形處罰。
結(jié)果
判定學(xué)校的相關(guān)處理符合稅法規(guī)定
經(jīng)過激辯，最后A市地稅局給出了如下決定意見：B區(qū)地稅局應(yīng)當遵從法律精神，處理法律規(guī)定不明確問題時按照有利于納稅人的原則。
從本案來看，C學(xué)校對退休人員再任職取得收入按“工資、薪金所得”稅目代扣代繳個人所得稅，符合稅法規(guī)定，B區(qū)地稅局檢查人員此前對C學(xué)校和相關(guān)退休老師作出的處理決定應(yīng)予以撤銷。 |
