二．國外做法與借鑒
如前所述，因為營業(yè)稅的重復(fù)征稅以及“稅上稅”問題的存在，國外通常的做法是取消金融機(jī)構(gòu)的營業(yè)稅，改征增值稅，但具體做法又不太一樣。OECD國家對金融業(yè)已全面實行了增值稅。其把金融業(yè)務(wù)細(xì)分為貨幣結(jié)算、銀行賬戶服務(wù)、貸款提供、信用卡服務(wù)、融資租賃、人壽保險、財產(chǎn)保險等27類。根據(jù)OECD出具的調(diào)查報告,不同類別的金融服務(wù)待遇是不同的,因而具體政策也不一樣，總的來說，挪威對除了保管箱服務(wù)之外的所有金融服務(wù)都不征稅,因此其征稅范圍最。以下對不同國家間獨特的稅收制度予以介紹。
1、OECD:基本的免稅法
基本的免稅法是指將金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)分為核心金融服務(wù)或隱性金融服務(wù)、出口金融服務(wù)、直接收費金融服務(wù)，對貸款、銀行賬戶及貨幣、股票、債券交易等核心金融服務(wù)免稅，對出口金融服務(wù)實行零稅率，對金融咨詢、保險箱等直接收費金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅?；镜拿舛惙ㄊ紫扔蓺W盟在1977年的增值稅第六號指令中提出，之后廣泛被歐盟、OCED等國家所采用。
2、南非：縮小的免稅法
南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正，由于基本免稅法中對核心業(yè)務(wù)免稅，而核心業(yè)務(wù)中包含了部分顯性項目，因而歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，而南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費服務(wù)均要課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。南非縮小的免稅法具有諸多優(yōu)勢，他縮小了免稅的范圍，因而對價格的扭曲作用大為縮小，同時，其也增加了財政收入，使得重復(fù)征稅問題得到緩解。但是，縮小的免稅法也沒有解決金融企業(yè)進(jìn)項稅額在應(yīng)稅服務(wù)和免稅服務(wù)之間分?jǐn)偟膯栴}。同時也增加了稅收征管成本和納稅人遵循成本。
3、新加坡、澳大利亞：進(jìn)項稅額允許抵扣的免稅法
新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進(jìn)項稅額允許抵扣的免稅法。根據(jù)規(guī)定，新加坡對較大范圍的向國內(nèi)客戶提供的“核心”金融服務(wù)給予免稅，但是，如果這類服務(wù)是與咨詢服務(wù)一同提供的，則要繳納增值稅。為了增強金融部門的競爭力，盡可能的避免重復(fù)征稅，新加坡同意金融機(jī)構(gòu)對進(jìn)項稅額的抵免，具體的處理方法是，當(dāng)免稅服務(wù)提供給增值稅的納稅人時，該免稅服務(wù)就看作應(yīng)稅服務(wù)，其相應(yīng)的進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣。
4、阿根廷：毛利息課稅法
該種方法是南美洲國家阿根廷首創(chuàng)的，即對金融機(jī)構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅，并且不允許扣除支付給儲蓄者的利息即存款利息，同時，考慮到貸款的毛利息里包含了借入資金的成本，如果使用標(biāo)準(zhǔn)稅率必將使金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)較重的稅負(fù)，所以阿根廷規(guī)定對貸款利息適用10.5%的較低的稅率，其標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率為21%，所以相當(dāng)于只征稅標(biāo)準(zhǔn)增值稅率的一半。毛利息課稅法很大程度上簡化了稅制。大大降低了稅收征收的成本，然而，由于貸款的利息中包括了借入資金的成本，因此，這種方法意味著向消費者和獲取免稅銷售額的企業(yè)提供的金融中介服務(wù)承擔(dān)了過重的稅收負(fù)擔(dān)。
縱觀國外典型國家對金融業(yè)增值稅的相關(guān)規(guī)定，免稅法仍然是當(dāng)今世界增值稅征收的主流方法，縮小的免稅法、進(jìn)項稅額允許抵扣的免稅法等方法都是為了克服免稅法某一方面的缺陷而對對免稅法做出的修正，至于毛利息課稅法等雖然都具有這樣那樣的缺陷，但是也是對金融業(yè)如何開征增值稅的有益嘗試，對制度創(chuàng)建具有十分重要的作用。
針對金融業(yè)的特殊特性，有人又提出了現(xiàn)金流量法，即對顯性收費服務(wù)仍然采用一般的購進(jìn)扣稅法，出口金融服務(wù)適用零稅率，而隱形收費服務(wù)也采用購進(jìn)扣稅法，但應(yīng)以現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量分別作為銷項稅額和進(jìn)項稅額的計算依據(jù)，該方法的特色是規(guī)避了金融業(yè)增值額難以確定的問題，采用現(xiàn)金的流入流出量來計算增值稅，這對簡化稅制、消除重復(fù)征稅、保障國家的稅收不無裨益，具有一定的可行性。但是該法以現(xiàn)金流量作為計算依據(jù)，會加大稅收征管成本，因為金融企業(yè)的現(xiàn)金流一般是很大的，而且對于銀行等金融企業(yè)來說，其現(xiàn)金流量中有很大一部分是屬于代人收款等不屬于銀行收入的部分，如果也作為基數(shù)計算增值稅將加重金融企業(yè)的稅負(fù)。而且，金融機(jī)構(gòu)吸收存款在前，發(fā)放貸款在后，這無疑會加大金融機(jī)構(gòu)前期的稅后負(fù)擔(dān)和支出壓力，這可能對金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生極大影響。
三．金融業(yè)“營改增”，應(yīng)重點防范的稅務(wù)風(fēng)險
不論采用何種制度，營改增后，金融業(yè)必然面臨著一些潛在的稅務(wù)風(fēng)險：企業(yè)實際稅負(fù)增加的風(fēng)險，原優(yōu)惠政策不能繼續(xù)享受的風(fēng)險，增值稅專用發(fā)票使用不當(dāng)引發(fā)的行政及刑事風(fēng)險，增值稅申報引發(fā)的稅務(wù)稽查風(fēng)險，新稅制下企業(yè)財務(wù)核算及納稅不合規(guī)風(fēng)險。其中圍繞增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險是金融企業(yè)應(yīng)予以防范的重中之重。
1.增值稅專用發(fā)票取得不能的風(fēng)險
如銀行的服務(wù)對象涉及到各行各業(yè)既有生產(chǎn)性的企業(yè)，也有大量的終端消費者，而終端消費者中個人占據(jù)了很大一部分比例，很難從某些企業(yè)或者個人儲蓄存款的利息支出中獲得抵扣憑證，銀行也沒有辦法逐筆計算服務(wù)價值，并告知其客戶該筆服務(wù)征收了多少增值稅，這使增值額的準(zhǔn)確計算變得十分困難，很難講銀行業(yè)的所有應(yīng)稅業(yè)務(wù)的收支都反應(yīng)在發(fā)票上，如果采用目前統(tǒng)一的增值稅征收方式按照一般納稅人的要求進(jìn)行管理，不僅增加了銀行的稅收負(fù)擔(dān)，也會使征管工作將會面臨重大技術(shù)困難和過高的成本風(fēng)險。
2.抵扣不充分的風(fēng)險
營改增后，稅率由原來的17%和13%兩檔基礎(chǔ)上增加了11%和6%，金融業(yè)未來適用稅率為多少，目前還不明確。但這種稅率之間的差異，導(dǎo)致上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣時，可能存在抵扣不充分的風(fēng)險。下游企業(yè)抵扣時進(jìn)項稅額按照上游企業(yè)的稅率計算，而銷項稅額是按照自身適用的稅率，這樣可能導(dǎo)致營改增之后部分企業(yè)的稅負(fù)增加。對營改增試點過程中稅負(fù)增加的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)會給予一定補償，但實施過渡性財政扶持政策只是權(quán)宜之計，每個地方的財力狀況不同，也就意味著這種補貼不具有普適性。同樣，這種增值稅不能充分抵扣的風(fēng)險也存在于金融業(yè)。
3.增值稅專用發(fā)票相關(guān)行政及刑事風(fēng)險
營改增后企業(yè)希望通過獲取更多增值稅發(fā)票來抵扣，從而達(dá)到少繳稅款的目的。但現(xiàn)行法律對于虛開發(fā)票、代開發(fā)票、“買票”等利用增值稅專用發(fā)票套利的違法犯罪行為，規(guī)定有相應(yīng)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理辦法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。而涉及增值稅專用發(fā)票的刑事犯罪多達(dá)10余種，《中華人民共和國刑法》第205~208條，規(guī)定了增值稅專用發(fā)票相關(guān)罪名，包括虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，非法出售增值稅專用發(fā)票罪，非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。因此，新稅制下，相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人及財稅、稅務(wù)負(fù)責(zé)人一定要予以充分重視，一旦觸犯相關(guān)刑罰，可能受到嚴(yán)厲的刑事處罰，比如《中華人民共和國刑法》規(guī)定，犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的，虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。
華稅律師建議，金融企業(yè)應(yīng)通過對自身架構(gòu)和交易流程的調(diào)整，在有效控制稅務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)上合理規(guī)劃稅收成本，以實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)結(jié)構(gòu)的最優(yōu)化。具體而言，要充分利用國家稅收優(yōu)惠政策以達(dá)到企業(yè)稅務(wù)利益的最大化和合規(guī)性要求。
