關(guān)于銷售使用過的固定資產(chǎn)的增值稅處理，相關(guān)的規(guī)定多達十幾個，在稅務操作中會出現(xiàn)“顧此失彼”的現(xiàn)象。在實務中發(fā)現(xiàn)企業(yè)對銷售使用過的固定資產(chǎn)應按稅率還是征收率計稅不明確，在選擇征收率時是選擇4%減半還是3%減按2%容易出錯，在不同情況下如何填寫納稅申報表也缺乏經(jīng)驗。
對此，從增值稅鏈條完整性出發(fā)，抓住判斷的思路將事半功倍。本文將從增值稅鏈條完整性出發(fā)整理相關(guān)規(guī)定的增值稅原理，對增值稅納稅申報表的填寫進行指引，并探討簡并征收率對企業(yè)稅負的影響。
一、首先判斷企業(yè)購進時是否抵扣了進項稅額。
根據(jù)增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、環(huán)環(huán)緊扣、稅收中性的特點。增值稅作為按增值額征稅的稅種，通過一般納稅人申報銷項稅、抵扣進項稅的方式實現(xiàn)對該環(huán)節(jié)的增值額征稅的目的。
從增值稅的基本原理出發(fā)，一般納稅人如果購進時已經(jīng)抵扣進項稅額的，再銷售時按17%適用稅率征收增值稅；購進時未抵扣進項稅額的，基于增值稅鏈條完整性與稅負公平考慮按征收率征收增值稅。
購進時未抵扣進項稅額，一般可以分為兩種情況：
1.政策因素：根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，購進時該固定資產(chǎn)不屬于可以抵扣進項稅額的資產(chǎn)范圍，納稅人購進時當然無法抵扣進項稅額。但銷售時由于政策變化，該固定資產(chǎn)屬于可抵扣的資產(chǎn)范圍。
（1）增值稅轉(zhuǎn)型前購進的固定資產(chǎn)：生產(chǎn)型增值稅下，購進固定資產(chǎn)不可以抵扣進項稅額，所以在2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，其購進的固定資產(chǎn)未抵扣進項稅額。
（2）2013年8月1日前，根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以企業(yè)在2013年8月1日前購進的上述資產(chǎn)也未抵扣進項稅額。
2.自身因素：根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，購進時該固定資產(chǎn)屬于可以抵扣進項稅額的資產(chǎn)范圍，但由于購進時企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，未能抵扣進項稅額。
上述兩種情況考慮到企業(yè)購進時未抵扣進項稅額，對其銷售采用征收率征稅。但如果納稅人因為超過增值稅認證期限等原因未抵扣進項稅額是，一般不屬于此處認為的“未抵扣事項”，其損失應由企業(yè)自行承擔。
二、考慮企業(yè)再銷售的時點對征稅率的影響。
因為《國家稅務總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）對征收率進行了簡并，即由“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，根據(jù)實體從舊的原則，企業(yè)在稅務檢查或自查中發(fā)現(xiàn)了應按征收率征收銷售使用過的固定資產(chǎn)的增值稅事項的，如屬于2014年7月1日前的應按照4%的征收率減半征收。為此，《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2014年第45號）在修改增值稅申報表時也保留了4%征收率的相應欄次。
三、增值稅的計算及申報表的填寫。
1.企業(yè)購進時已經(jīng)認證抵扣過的固定資產(chǎn)，再銷售時按17%適用稅率征收，納稅人可以開具專用發(fā)票，則其銷售額應填寫在增值稅納稅申報表附表一的第1行第1列。
2.企業(yè)按征收率征收增值稅的，按規(guī)定應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票，所以其銷售額應填寫在第3列或第5列，根據(jù)再銷售的時點填寫在第10行或第11行。
增值稅納稅申報表附表一中的征收率并沒有“減按2%”或“減半”的欄次，所以填寫銷售額及計算應納稅額時應按3%或4%的征收率全額計算。減征的1%或2%填寫在增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄，在增值稅納稅申報表附表一不體現(xiàn)。
【例】假設企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)含稅價為1000元，而且根據(jù)規(guī)定該事項符合按征收率征收增值稅。
（1）按照4%的征收率減半征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 征稅率)=1000/(1 4%)=961.54，假設開具增值稅普通發(fā)票，此銷售額應填入附表一第10行第3列，第10行第4列應填1000/(1 4%)×4%=38.46。
實際增值稅=不含稅銷售額×4%÷2=1000/(1 4%)×2%=19.23，為此增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄應填寫19.23。
（2）按照3%的征收率減按2%征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 稅率或征稅率)=1000/(1 3%)=970.87，假設開具增值稅普通發(fā)票，此銷售額應填入附表一第10行第3列，第10行第4列應填1000/(1 3%)×3%=29.13。
實際增值稅=不含稅銷售額×2%=1000/(1 3%)×2%=19.42，為此增值稅納稅申報表主表第23行“應納稅額減征額”欄應填寫9.71。
四、題外話：簡并征稅率對企業(yè)稅負的影響
國家稅務總局公告2014年第36號將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，對此企業(yè)是多交稅還是少交稅呢？直覺似乎告訴我們，征稅率從4%降到3%，應該是少交稅的。實際并非如此。
就上例而言，按照4%的征收率減半征收的增值稅為19.23小于按照3%的征收率減按2%征收的19.42，因為“含稅銷售額/(1 4%)×2%”＜“含稅銷售額/(1 3%)×2%”，即是最后計算稅款都是2%，但在同樣的含稅價下，按4%征稅率換算出的不含稅銷售額將小于按3%換算的結(jié)果。
換個角度，對于不同方式，稅負差異在于“減稅”的力度不一樣，按照4%的征收率減半征收時減稅2%，而按照3%的征收率減按2%征收時減稅才1%。如果不存在減征問題，則按照4%的征收率征收的增值稅38.46將大于按3%的征稅率征收的增值稅29.13。
結(jié)論：將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，企業(yè)的稅負將有輕微上升。
參考政策：
1.《財政部國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）
2.《財政部國家稅務總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）
3.《國家稅務總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）
4.《國家稅務總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）
5.《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2014年第45號） |
