關(guān)于企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的納稅問題，主要有兩個(gè)觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)確認(rèn)為捐贈(zèng)和受贈(zèng)交易關(guān)系，按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組交易，包括企業(yè)債務(wù)重組和企業(yè)股權(quán)重組。與企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的處理基本一致，本文重點(diǎn)討論與企業(yè)股權(quán)重組相關(guān)的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理問題。
一、什么是企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)
按照會(huì)計(jì)要素來分析，接受投資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)包括債權(quán)和股權(quán)，在負(fù)債表的右方反應(yīng)，屬于資本市場交易事項(xiàng)，交易方式包括債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立；接受投資企業(yè)的資產(chǎn)在負(fù)債表的左方反應(yīng)，屬于商品市場交易事項(xiàng)，交易方式主要是買賣商品、接受或提供勞務(wù)。
現(xiàn)實(shí)生活中，如果從產(chǎn)權(quán)交易對(duì)價(jià)形式（資產(chǎn)）的角度定義產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，則稱為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，比如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2012﹞4號(hào)）第八條的標(biāo)題就使用了“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的提法；如果從產(chǎn)權(quán)交易內(nèi)容（債權(quán)或股權(quán)）的角度定義產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，則稱為產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，比如，《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)﹝2005﹞239號(hào)，以下簡稱239號(hào)文件）文件通篇都使用“國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)”的概念，而沒有關(guān)于“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的概念。239號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。
通俗地說，與股權(quán)重組有關(guān)的“企業(yè)產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”是出資人（企業(yè)股東方或國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)、履行出資人職責(zé)的企業(yè)）對(duì)接受投資企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)劃出企業(yè)而言是出資人的減資行為，對(duì)劃入企業(yè)而言是出資人的增資行為。
二、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易過程中不發(fā)生橫向的交易關(guān)系，僅發(fā)生了縱向交易關(guān)系
假設(shè)，母公司甲集團(tuán)公司將全資子公司A持有孫公司C的100%股權(quán)，劃轉(zhuǎn)到全資子公司B。本案交易中涉及母、子、孫三個(gè)級(jí)次的四個(gè)法人企業(yè)，各級(jí)之間均是100%全資控股。本案交易各方，轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為母公司甲集團(tuán)公司，被重組企業(yè)有兩個(gè)級(jí)次的主體，一是被減資的子公司A和接受增資的子公司B，二是變更股東的孫公司C。
本案交易結(jié)果是，甲集團(tuán)公司以減少對(duì)子公司A的股權(quán)出資為對(duì)價(jià)，讓子公司A放棄了持有孫公司C的長期股權(quán)投資；甲集團(tuán)公司以增加對(duì)子公司B的股權(quán)出資為對(duì)價(jià)，使子公司B持有了孫公司C的長期股權(quán)投資；被重組企業(yè)孫公司C的股東由子公司A變?yōu)榱俗庸綛。
本案交易中，未發(fā)生橫向的兩個(gè)子公司之間的交易關(guān)系，僅發(fā)生了母公司、子公司和孫公司之間的縱向交易關(guān)系。兩個(gè)子公司之間未發(fā)生橫向交易，二者都不是本案交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方，二者的交易地位與孫公司C一樣，都屬于被重組企業(yè)。本案的縱向交易關(guān)系有兩條線，一是甲集團(tuán)公司劃出子公司A對(duì)孫公司C的長期股權(quán)投資，同時(shí)收回對(duì)子公司A的部分股權(quán)出資；二是甲集團(tuán)公司將孫公司C的長期股權(quán)投資劃轉(zhuǎn)到子公司B，同時(shí)增加對(duì)子公司B的股權(quán)出資。
三、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過程中不發(fā)生視同銷售行為和捐贈(zèng)行為
分析上述交易情況，可以看出本案交易中甲集團(tuán)公司劃轉(zhuǎn)孫公司C股權(quán)的對(duì)價(jià)形式，是甲集團(tuán)公司的股權(quán)出資。具體對(duì)價(jià)支付情況為：甲集團(tuán)公司收回對(duì)子公司A的股權(quán)出資，增加對(duì)子公司B的股權(quán)出資，子公司A和子公司B之間未發(fā)生對(duì)價(jià)。這類交易對(duì)價(jià)形式，在實(shí)際產(chǎn)權(quán)交易當(dāng)中被定義為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)。
所謂無償，是指兩個(gè)子公司之間不發(fā)生對(duì)價(jià)關(guān)系，僅對(duì)同一控股的母公司發(fā)生對(duì)價(jià)關(guān)系，而不是說整個(gè)交易過程當(dāng)中既不發(fā)生橫向交易關(guān)系，也不發(fā)生縱向交易關(guān)系。
捐贈(zèng)關(guān)系的最大特點(diǎn)是：橫向和縱向的交易關(guān)系都是單向的，只發(fā)生單向的捐出或受贈(zèng)法律關(guān)系，捐出方不取得對(duì)價(jià)，受讓方不支付對(duì)價(jià)。
本案中，兩個(gè)子公司均對(duì)甲集團(tuán)公司發(fā)生了對(duì)價(jià)關(guān)系，是典型的雙務(wù)合同關(guān)系，而不是捐贈(zèng)性質(zhì)的單務(wù)合同關(guān)系。單務(wù)合同關(guān)系中，作為捐贈(zèng)方只履行捐出的義務(wù)，而沒有收回對(duì)價(jià)的權(quán)利；作為受贈(zèng)方只享有接受捐贈(zèng)的權(quán)利，而不承擔(dān)任何回報(bào)的義務(wù)。
本案確定為產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，從母公司層次看，是減少子公司A的股權(quán)出資，增加子公司B的股權(quán)出資；從兩個(gè)子公司來看，共同點(diǎn)是孫公司C的股權(quán)，被甲集團(tuán)公司由原股東子公司A無償劃出，無償劃入到子公司B的行為。
本案交易過程中，兩個(gè)同一控制下的子公司A和子公司B之間不存在對(duì)價(jià)支付關(guān)系。因此，子公司A和子公司B之間不可能發(fā)生視同銷售行為或捐贈(zèng)受贈(zèng)行為。
從所得稅的角度講，本案交易性質(zhì)定義為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組行為，而且是復(fù)合型連續(xù)重組行為。既不是資產(chǎn)視同銷售行為，也不是兩個(gè)子公司之間的捐贈(zèng)受贈(zèng)行為。本案如果定性為視同銷售或捐贈(zèng)受贈(zèng)行為，就注定發(fā)生交易定性錯(cuò)誤，誤認(rèn)為發(fā)生了子公司A對(duì)子公司B無償贈(zèng)送孫公司C股權(quán)的行為。事實(shí)上，在整個(gè)交易過程當(dāng)中，子公司A并沒有“白送”，子公司B也并沒有“白得”。子公司A放棄孫公司C股權(quán)的同時(shí)也發(fā)生了對(duì)價(jià)支付，以減少甲集團(tuán)公司的股權(quán)出資作為對(duì)價(jià)形式。子公司B增加孫公司C股權(quán)的同時(shí)也發(fā)生了對(duì)價(jià)支付，以增加甲集團(tuán)公司的股權(quán)出資作為對(duì)價(jià)形式。
四、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易稅務(wù)處理應(yīng)避免適用法律錯(cuò)誤
如果將產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)確認(rèn)為視同銷售行為或捐贈(zèng)行為，就發(fā)生了交易事實(shí)認(rèn)定不清、交易定性錯(cuò)誤，并進(jìn)一步引發(fā)適用法律錯(cuò)誤。產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易不適用有關(guān)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的文件。產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所得稅處理的適用文件，主要有5個(gè)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)），《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅﹝2009﹞59號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函﹝2009﹞1號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號(hào)）。 |
