在對2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳復查中，筆者發(fā)現(xiàn)，雖然稅務(wù)機關(guān)一再強調(diào)，不少企業(yè)對職工薪酬的納稅調(diào)整仍然存在不少問題。一些企業(yè)簡單地把職工薪酬作為工資、薪金支出在稅前扣除，而沒有把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。為此，筆者介紹《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定與稅法規(guī)定的差異和調(diào)整方法，供讀者參考。
工資、薪金差異與調(diào)整
會計準則上的工資指按國家統(tǒng)計局規(guī)定構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補貼。稅務(wù)機關(guān)在匯繳中除對工資、薪金進行合理性確認外，企業(yè)允許在稅前扣除的工資、薪金，是當期實際發(fā)生的工資，僅計提尚未發(fā)放的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除。
“三項費用”的差異與調(diào)整
“三項費用”指職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費。企業(yè)所得稅法規(guī)定，允許稅前扣除的福利費支出必須是實際發(fā)生的且不得超過工資總額的14%。企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的工會經(jīng)費收入專用收據(jù)在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓費用，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。經(jīng)認定的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資總額8%的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
帶薪缺勤的差異與調(diào)整
帶薪缺勤，指企業(yè)支付工資或提供補償?shù)穆毠と鼻?，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。累積帶薪缺勤因?qū)儆诎凑諜?quán)責發(fā)生制提前確認的，按照稅法規(guī)定不得扣除，但允許在實際支付時扣除，因此累積帶薪缺勤每年涉及所得稅事項調(diào)整。非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。非累積帶薪缺勤不涉及所得稅事項調(diào)整。
離職后福利的差異與調(diào)整
離職后福利計劃，指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。日常工作中我們習慣于把醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金稱為“五險一金”，新準則已將“五險一金”里的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險納入離職后福利，其余部分仍在短期薪酬里核算。稅法規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”，準予扣除。企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將不符合扣除條件的商業(yè)保險費金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增的部分形成永久性差異。
辭退福利的差異與調(diào)整
新準則將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的必要而合理的支出，計入管理費用。對于職工有選擇權(quán)的辭退補償，會計上的做法是采用預(yù)提的方式計入管理費用和預(yù)計負債。稅法則規(guī)定，對企業(yè)實際發(fā)生的辭退補償可以據(jù)實扣除。在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當期扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，該調(diào)增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產(chǎn)處理，實際支付時，作納稅調(diào)減。
利潤分享計劃以及其他長期職工福利的差異與調(diào)整
利潤分享計劃，指因職工提供服務(wù)而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設(shè)定提存計劃條件的，應(yīng)當適用新準則第十二條關(guān)于設(shè)定提存計劃的有關(guān)規(guī)定進行處理。其他長期職工福利主要包括長期帶薪缺勤（如提前1年以上內(nèi)退）、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。企業(yè)提前提取的利潤分享計劃、其他長期職工福利，按照稅法規(guī)定不得扣除，但允許在實際支付時扣除。 |
