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| 關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的股權損失稅前扣除探討 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1724 |
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| 一、問題背景 《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）第四十二條中“企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權；從事貸款業(yè)務以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不得確認為在企業(yè)所得稅前扣除的損失”，關聯(lián)企業(yè)之間債權通常有兩部分組成，第一，正常、真實交易行為形成的債權，第二，關聯(lián)方往來（借款）或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權。因此，如果關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股過程中，存在上述規(guī)定不得確認為損失的債權存在，導致關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的股權損失稅前扣除問題存在爭議。 二、兩種不同觀點 觀點一：國稅發(fā)[2009]88號第四十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權以及可以從事貸款業(yè)務以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不得確認為在企業(yè)所得稅前扣除的損失。由于關聯(lián)企業(yè)往來款本質(zhì)上屬于資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權，因此，關聯(lián)企業(yè)通過重組，類似性質(zhì)的債權轉(zhuǎn)換成股權投資，不承認相應股權投資成本的計稅基礎（稅收上不承認初始成本），其相應的投資損失不得確認為稅前扣除損失。 觀點二：根據(jù)《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：企業(yè)的股權投資符合五種條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。 另外，根據(jù)最高人民法院關于審理與企業(yè)改制相關的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定（法釋[2003]1號）第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議，且不違反法律和行政法規(guī)強制性規(guī)定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議有效。”的規(guī)定，因此，資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權已經(jīng)轉(zhuǎn)化為股權性質(zhì)，而且債轉(zhuǎn)股增資行為可以通過驗資，經(jīng)工商確認，已屬于另一項資產(chǎn)。 因此，關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股后發(fā)生股權投資損失，該損失不是由債權形成的，屬于財稅[2009]57號規(guī)定的股權投資性質(zhì)的損失，可以確認的稅前扣除損失。 三、案例分析 兩種意見的分歧在于關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股后，是否確認關聯(lián)企業(yè)資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權形成股權成本的計稅基礎。筆者通過案例來說明不同觀點對關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的稅前可扣除的股權損失金額確定的差異。 案例介紹：A公司占B公司60%的股權，初始貨幣投資成本1200萬元，2007年末應收款項B公司900萬元，其中全是真實的業(yè)務購銷行為發(fā)生的為560萬元，其余均為往來款。2008年，雙方自愿達成債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議，以1：1轉(zhuǎn)為實收資本，并已驗資確認，A公司賬面確認對B公司的投資成本增加至2100萬元。2009年B公司已被工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照，經(jīng)過清算程序，無可供分配財產(chǎn)，稅務登記證也已注銷，A公司該長期投資2100萬，確實無法收回，賬面確認2100萬股權投資損失。稅法上是否確認該2100萬損失，存在不同意見。 觀點一認為，上述關聯(lián)方之間債轉(zhuǎn)股方案中，是非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權，不承認該債權轉(zhuǎn)換成股權的計稅基礎，認可長期投資成本計稅基礎1760萬元（1200+560），賬面的形成投資損失2100萬元，稅前只能扣除1760萬元，其余340萬稅法上不確認為損失。 觀點二認可長期投資成本計稅基礎2100萬元，形成的投資損失均可稅前扣除。 兩種意見確認的稅前扣除損失差異340萬，可見兩種意見的分歧在于關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股后，是否承認非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權（340萬）形成股權的計稅基礎。 四、兩種觀點分析 （一）認可正常經(jīng)營活動的債權轉(zhuǎn)換成股權的計稅基礎 關聯(lián)方業(yè)務往來的壞賬認定，國家稅務總局出臺過不少文件。如《國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定：為了防止關聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅收，根據(jù)國家稅務總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十八條規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款不得確認為壞賬。考慮到實際經(jīng)濟活動中，關聯(lián)企業(yè)之間存在大量的正常交易，為了實事求是地解決問題，總局意見：關聯(lián)企業(yè)之間的應收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠?，?jīng)稅務機關審核后，應允許債權方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。 該文的意思，主要有兩層，第一，關聯(lián)方之間通常會存在轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅收的問題，原則上不得確認聯(lián)企業(yè)之間的往來賬款的稅前扣除損失；第二，考慮到關聯(lián)方之間確實也存在大量的正常交易，本著事實求是的原值，具有充分的損失證據(jù)，只要是正常經(jīng)營活動形成的債權損失，可以確認為稅前扣除損失。 因此，兩種觀點均認可上述案例中560萬真實購銷業(yè)務債權形成的股權投資成本計稅基礎，相應的股權投資損失可以稅前扣除。 （二）觀點二存在的風險 觀點二認為關聯(lián)企業(yè)資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權，通過債轉(zhuǎn)股形式，其資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生變化，股權損失屬于財稅[2009]57號規(guī)定的股權投資性質(zhì)的損失，可以確認的稅前扣除損失。筆者認為該觀點值得商榷。 第一，其依據(jù)法釋[2003]1號第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議，且不違反法律和行政法規(guī)強制性規(guī)定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議有效。”但關聯(lián)企業(yè)之間的債轉(zhuǎn)股，通常受同一主體控制，并非完全出于自愿達成協(xié)議，某種程度上并非經(jīng)營規(guī)劃的結(jié)果，合法性存在質(zhì)疑。 第二，符合條件的股權投資損失，可以按照財稅[2009]57號和國稅發(fā)[2009]88號相關政策申報審批扣除。筆者認為，股權投資損失損失稅前扣除還有一個重要的前提條件，在上述政策中未得到直接規(guī)定，那就是稅法上是否確認股權投資的初始投資成本的計稅基礎。因此，關聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的股權損失稅前扣除問題也應該符合這個前提條件。 第三，如果認可關聯(lián)方往來款形成股權的計稅基礎，國稅發(fā)[2009]88號第四十二條相關不得確認為在企業(yè)所得稅前扣除的損失的規(guī)定就會變得沒有意義。企業(yè)可以操作關聯(lián)方之間所謂的“債轉(zhuǎn)股”方案，形成投資損失，享受稅前扣除政策，侵蝕所得稅稅基。因而，稅務機關審批該類股權投資損失時，顯然不會認可。 第四，及時認可關聯(lián)方往來款形成股權的計稅基礎，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。也股權投資損失，也存在上述風險。 總之，關聯(lián)企業(yè)直接債轉(zhuǎn)股形成的股權損失稅前扣除值得謹慎，筆者認為債轉(zhuǎn)股方案中，其債權屬于企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權以及從事貸款業(yè)務以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的債權，相應轉(zhuǎn)換的股權，不得確認計稅基礎。建議企業(yè)發(fā)生類似損失時，建議與主管稅務機關及時溝通，并申報審批是否可以確認資產(chǎn)損失的資產(chǎn)，以免帶來稅務風險。 |
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