●目前適應(yīng)于征管流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅兩大稅種的“弱征管弱稽查”體制，也即“流量截取”的征管模式，將面臨向“直接面對(duì)”的“強(qiáng)征管強(qiáng)稽查”體制的轉(zhuǎn)化契機(jī)。
中共的十八屆三中全會(huì)決議提出，財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。決議還指出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率。逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅?！睕Q議還提出：“落實(shí)稅收法定原則”、“全面建立法律顧問制度”，等等。
由此我們可以預(yù)測(cè)，根據(jù)國(guó)情世情的深刻變化，將啟動(dòng)“以優(yōu)化稅制、適度提高直接稅比重”為主要內(nèi)容的新一輪稅制改革。隨著稅制改革的不斷深入，間接稅因具有累退性，其比重將逐漸減少；財(cái)產(chǎn)稅、直接稅等因其具有調(diào)節(jié)收入分配的功能將被引進(jìn)，稅制體系中直接稅和間接稅的比重將發(fā)生變化。
由此，我們可以進(jìn)一步預(yù)測(cè)，未來一段期限內(nèi)與稅制改革相應(yīng)的稅收征管制度變遷，將呈現(xiàn)如下路徑：環(huán)境稅的引入，勢(shì)必帶來稅收征管的結(jié)構(gòu)和程序變化：納稅申報(bào)、稅收評(píng)定、稅收情報(bào)、稅收救濟(jì)將得到強(qiáng)化。相應(yīng)的，稅收評(píng)定程序?qū)⒊蔀榉ǘǔ绦颉?/SPAN>
個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的深化改革，可能使得對(duì)個(gè)人的普遍稅務(wù)登記和納稅申報(bào)成為必要；尤其值得注意的是，在稅制體系中增加直接稅的比重、研究遺產(chǎn)稅的開征和個(gè)人所得稅向綜合與分類相結(jié)合的方向改造，都將激活公民的納稅人權(quán)利意識(shí)，使得國(guó)家征稅權(quán)直接面對(duì)公民，由此，與之配套的《稅收征管法》必須予以改造。
環(huán)境稅的開征，需要征稅之前的稅收評(píng)定程序，以便量化稅收客體并計(jì)算應(yīng)納稅額。這將再造現(xiàn)行稅收征管模式。在稅收程序法上，稅收評(píng)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人納稅義務(wù)的行政確認(rèn)行為，直接改變納稅人的權(quán)利義務(wù)狀況，需要順暢的權(quán)利救濟(jì)程序予以彌補(bǔ)，否則，會(huì)造成權(quán)利義務(wù)失衡。
財(cái)產(chǎn)稅特別是房產(chǎn)稅的擴(kuò)大試點(diǎn)和立法開征，其前置程序中必須有納稅評(píng)定環(huán)節(jié)，因?yàn)槎愂湛腕w的量化是計(jì)算納稅義務(wù)的前提，房產(chǎn)稅的稅基評(píng)定之后，必須有異議解決機(jī)制予以配套。例如，與企業(yè)所得稅的清繳程序不同，現(xiàn)行土地增值稅的清算程序，即是預(yù)繳（自我評(píng)定）和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收評(píng)定程序的有機(jī)結(jié)合，而非企業(yè)所得稅的自我清繳程序。如果稅收評(píng)定成為法定程序，將不復(fù)存在土地增值稅清繳之爭(zhēng)。
這樣，現(xiàn)行稅收征管的“坐地收稅、流量截取、征對(duì)法人、事后評(píng)估、弱勢(shì)稽查”的模式，將漸行漸遠(yuǎn)。相應(yīng)地，目前適應(yīng)于征管流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅兩大稅種的“弱征管弱稽查”體制，也即“流量截取”的征管模式，將面臨向“直接面對(duì)”的“強(qiáng)征管強(qiáng)稽查”體制的轉(zhuǎn)化契機(jī)。
涉稅信息情報(bào)管理、評(píng)稅程序、納稅服務(wù)、預(yù)先裁定、個(gè)案批復(fù)、稅法解釋和稅法確定性，以及客觀存在、終將浮出水面、形形色色的納稅爭(zhēng)議，將逐漸拉開稅收法治建設(shè)的大幕，急需大量的稅法人才加入稅收征管的隊(duì)伍，也需要修訂《稅收征管法》予以配套。
“面向未來”還是“零打碎敲”地修法，既是一個(gè)方法論問題，也是一個(gè)戰(zhàn)略問題。因此，《稅收征管法》的修訂，應(yīng)該未雨綢繆，為未來的稅制改革預(yù)留空間。筆者認(rèn)為，毫無疑問，從戰(zhàn)略上講，《稅收征管法》的修改，應(yīng)置入面向未來的思維，以便為未來稅制改革和稅收管理改革，預(yù)留法理空間。
首要的問題是，應(yīng)修訂《稅收征管》第88條，以完善納稅人權(quán)利救濟(jì)制度。
《稅收征管法》第88條規(guī)定了復(fù)議前置和繳納稅款（或擔(dān)保）雙重前置程序。只有滿足這兩個(gè)前置條件，納稅人才能啟動(dòng)復(fù)議或者行政訴訟。其立法理念是偏重國(guó)庫(kù)主義取向，而非遵循現(xiàn)代行政法的平衡論。這客觀上阻礙了權(quán)利救濟(jì)程序的順暢啟動(dòng)，造成國(guó)家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間的失衡，無法適應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)的未來發(fā)展。由于維權(quán)機(jī)制匱乏，在稅法秩序和權(quán)利保護(hù)之間，將呈現(xiàn)出一種失衡狀態(tài)。國(guó)家征稅權(quán)獨(dú)大，而納稅人復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)受到不當(dāng)限制。“叩其兩端，執(zhí)乎其中”，既是先賢教誨，也是中國(guó)治道的精髓之一。因此，為改變這一失衡局面，應(yīng)從取消“復(fù)議前置”入手。
修訂《稅收征管法》第88條，將“行政復(fù)議前置”和“納稅或擔(dān)保前置”程序予以改造，并取消“行政復(fù)議前置”，賦予納稅人選擇復(fù)議或者訴訟的程序性權(quán)利，理由有二。
其一，現(xiàn)行稅企爭(zhēng)議大量存在并隱性化，掩蓋了稅企之間的復(fù)雜博弈甚至權(quán)錢交易的潛規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)由此面臨嚴(yán)重的廉潔風(fēng)險(xiǎn)，與其如此，不若將稅企爭(zhēng)議“顯性化”，賦予納稅人維權(quán)的多種通道，激活“稅收司法”，既可規(guī)范執(zhí)法，減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，又可保護(hù)權(quán)利，相得益彰。
其二，取消行政復(fù)議前置，對(duì)依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培訓(xùn)，甚至引進(jìn)人才，借助專家?guī)旌屯饽X，以適應(yīng)建設(shè)法治政府的目標(biāo)。這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)近期是個(gè)短痛，長(zhǎng)期絕對(duì)是個(gè)利好。選擇復(fù)議維權(quán)的，無須先行繳納稅款。
此外，訴訟階段，也不必先行全額繳納稅款或擔(dān)保。同時(shí)，為了阻斷惡意訴訟并保障國(guó)家稅收，應(yīng)增加賬戶控管、限制出境、限制消費(fèi)等制度配套，或借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，在訴訟階段繳納部分稅收，比如三分之一或者減半繳納，或者提供部分擔(dān)保，將制度轉(zhuǎn)軌的不利降至最小，以減少社會(huì)各界對(duì)《稅收征管法》“花錢買訴權(quán)”制度的詬病。
作者系中國(guó)社科院財(cái)稅法案例研究中心主任 |
