在企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中，特別是股權(quán)并購(gòu)中，目標(biāo)公司的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題都將被新股東承繼。如果收購(gòu)方與原股東在收購(gòu)合同中未涉及歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題處理的事項(xiàng)，由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失只能由新股東承擔(dān)。因此，企業(yè)并購(gòu)重組中，并購(gòu)方需要充分地了解并購(gòu)對(duì)象的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題，否則后患無(wú)窮。
日前，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于推動(dòng)中央企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與重組的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）。《意見(jiàn)》指出，要改組組建國(guó)有資本投資、運(yùn)營(yíng)公司，穩(wěn)妥推進(jìn)裝備制造、建筑工程、電力、鋼鐵、有色金屬、航運(yùn)、建材、旅游和航空服務(wù)等領(lǐng)域企業(yè)重組，鼓勵(lì)煤炭、電力、冶金等產(chǎn)業(yè)鏈上下游中央企業(yè)重組，鼓勵(lì)中央企業(yè)積極開(kāi)展并購(gòu)重組，提高產(chǎn)業(yè)集中度，推動(dòng)質(zhì)量品牌提升。筆者認(rèn)為，國(guó)務(wù)院積極推動(dòng)中央企業(yè)并購(gòu)重組是好事，但企業(yè)在并購(gòu)重組中不能忽視的一個(gè)重點(diǎn)，就是收購(gòu)對(duì)象的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題。
在企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中，特別是股權(quán)并購(gòu)中，目標(biāo)公司的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題都將被新股東承繼。實(shí)務(wù)中，可能存在的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題通常包括：納稅申報(bào)不合規(guī)、偷稅、欠繳稅款和稅收優(yōu)惠政策發(fā)生變化等。如果收購(gòu)方與原股東在收購(gòu)合同中未涉及歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題處理的事項(xiàng)，由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失只能由新股東承擔(dān)。因此，企業(yè)并購(gòu)重組中，并購(gòu)方需要充分地了解并購(gòu)對(duì)象的歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題，否則后患無(wú)窮。
筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中，由于歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題導(dǎo)致巨額損失的案例不在少數(shù)。據(jù)上市公司中海油服發(fā)布公告稱，2012年底，其在挪威的子公司COSLDrillingEuropeAS（以下簡(jiǎn)稱“CDE”）收到挪威稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的文件，要求CDE某些子公司補(bǔ)繳稅款、罰金和額外稅額的利息，累計(jì)可能達(dá)7.88億挪威克朗（約合8.72億元）。消息一出，中海油服A股和H股均應(yīng)聲大跌。匯豐銀行當(dāng)即下調(diào)了對(duì)中海油服的評(píng)級(jí)，由“中性”下調(diào)至“減持”。公告指出，上述稅款涉及CDE某些子公司在2006年和2007年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而中海油服是在2008年9月收購(gòu)AwilcoOffshoreASA（后更名為CDE）的。2013年11月8日，挪威稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)了最終征稅裁定通知，要求補(bǔ)繳所得稅約1.75億挪威克朗（約1.79億元）。中海油服在此次海外資產(chǎn)收購(gòu)項(xiàng)目中損失不小。
由于歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題處理不及時(shí)，當(dāng)時(shí)并購(gòu)企業(yè)補(bǔ)稅的案例也有不少。B公司是深圳一家資產(chǎn)管理公司，A公司擬收購(gòu)B公司100%的股權(quán)，并委托律師對(duì)其開(kāi)展稅務(wù)盡職調(diào)查。律師在調(diào)查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，2012年5月20日，B公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了一筆1.39億元的應(yīng)收賬款壞賬損失，并在2011會(huì)計(jì)年度稅前扣除企業(yè)所得稅3400余萬(wàn)元。根據(jù)B公司與債務(wù)人簽署的借款協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議的約定，債務(wù)人應(yīng)于2009年3月1日之前償還B公司1.39億元，B公司承諾免除借款項(xiàng)下的全部利息。其后債務(wù)人經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題，已無(wú)力償還債務(wù)。B公司稱，按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二十三條的規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。公司已向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)遞交了專項(xiàng)申請(qǐng)報(bào)告和相關(guān)證據(jù)材料，就該筆應(yīng)收賬款壞賬損失申請(qǐng)稅前扣除。律師認(rèn)為，B公司于2011年度應(yīng)收賬款壞賬損失稅前扣除不符合稅法規(guī)定，可能面臨補(bǔ)繳稅款3400萬(wàn)元及約稅款1倍金額滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。后證實(shí)，2013年，B公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其實(shí)施稅務(wù)稽查時(shí)，認(rèn)為此項(xiàng)扣除不符合稅法規(guī)定。
上述案例表明：
輕視歷史遺留稅務(wù)問(wèn)題，并購(gòu)重組后患無(wú)窮。因此，在并購(gòu)重組前，開(kāi)展稅務(wù)盡職調(diào)查就顯得非常重要。值得注意的是，由于各個(gè)行業(yè)、企業(yè)的稅務(wù)問(wèn)題不一，稅務(wù)盡職調(diào)查的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。例如，房地產(chǎn)行業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注土地增值稅預(yù)繳和清算，以及企業(yè)所得稅預(yù)繳、清算和收入確認(rèn)等問(wèn)題；工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注免稅進(jìn)口設(shè)備、出口環(huán)節(jié)增值稅退稅和稅收優(yōu)惠的適用性等問(wèn)題；消費(fèi)品行業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注消費(fèi)稅、廣告宣傳費(fèi)用抵扣限額、禮品贈(zèng)送和視同銷售等問(wèn)題；科技企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注高新資格認(rèn)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排問(wèn)題等。
開(kāi)展稅務(wù)盡職調(diào)查的積極作用，還突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：發(fā)現(xiàn)潛在的致命稅務(wù)缺陷，判斷是否繼續(xù)交易進(jìn)程；發(fā)現(xiàn)潛在的問(wèn)題，制定交易前后相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施；分析目標(biāo)公司真實(shí)的盈利能力、現(xiàn)金流和資產(chǎn)質(zhì)量；發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司未來(lái)稅務(wù)優(yōu)化的機(jī)遇。筆者大量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，稅務(wù)盡職調(diào)查可以為投資方?jīng)Q策、交易談判提供協(xié)助，特別是有助于全面審查、匡算歷史稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以確定對(duì)交易價(jià)格的影響。實(shí)踐證明，對(duì)目前稅務(wù)情況的延續(xù)性開(kāi)展分析，有助于對(duì)未來(lái)盈利展開(kāi)預(yù)測(cè)或?qū)ω?cái)務(wù)模型展開(kāi)分析。在并購(gòu)協(xié)議中，為談簽充分的稅務(wù)保證和賠償條款奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
