近年來，隨著城市化改造及新城鎮(zhèn)整體規(guī)劃的不斷升級，不少納稅人的原經(jīng)營場所或部分經(jīng)營場所被規(guī)劃到了拆遷范圍。在政府“收回”土地的財稅處理中，納稅人遇到了很多的困惑。我們河南盛勝稅務(wù)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)服務(wù)過程中，經(jīng)常遇到企業(yè)咨詢這方面的問題，現(xiàn)就相關(guān)政策以某納稅人的實際財稅處理為例進(jìn)行解析： 我們接到A公司的委托，于2012年10月10日與A公司就“政府收回A公司經(jīng)營廠區(qū)**地塊”的涉稅事項進(jìn)行了約談。經(jīng)詳細(xì)了解此業(yè)務(wù)的相關(guān)資料，我們得知：
為落實**市**區(qū)的總體規(guī)劃，實施**基站等重點市政基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，按照土地收儲相關(guān)規(guī)定，經(jīng)**市**區(qū)土地整理儲備中心（甲方）、A公司（乙方）雙方協(xié)商一致，就甲方收回乙方位于**市**區(qū)**兩宗土地事宜達(dá)成協(xié)議。甲方收回乙方土地位于**市**區(qū)**片區(qū)**路以東、**單位用地以南、**路以西、**路以北，共計兩宗，總面積155971.86平方米（約合233.96畝）。其中：宗地1，土地證號為**單國用（20**）字第***號，面積40717.06平方米，用途為商業(yè)、旅游業(yè)用地；宗地2，土地證號為**單國用（20**）字第**號，證載面積為115254.8平方米，用途為公共設(shè)施（商業(yè)、旅游業(yè)）用地，該兩宗地土地使用權(quán)性質(zhì)均為出讓。收回土地界址、面積以國有土地使用證和**市**區(qū)土地管理部門土地登記簿登記內(nèi)容為準(zhǔn)，收回土地范圍內(nèi)地上物隨土地一并收回。經(jīng)雙方協(xié)商確認(rèn)，并經(jīng)**區(qū)政府批準(zhǔn)同意，該宗土地綜合補償單價約為166.67萬元/畝，補償費總額為38992.965萬元（大寫：叁億捌仟玖佰玖拾貳萬玖仟陸佰伍拾元整）。
該綜合補償費為一次性包干，包括但不僅限于土地使用權(quán)、地上建筑物、構(gòu)筑物、附著物補償；清償與收回土地直接相關(guān)的各項權(quán)利所需費用；乙方生產(chǎn)調(diào)整損失、搬遷和相關(guān)人員安置費用等所有涉及乙方補償費用。乙方不再向甲方提出任何其他補償要求。 在知悉A公司委托事項相關(guān)信息后，我們在A公司提供的相關(guān)資料及有關(guān)納稅信息基礎(chǔ)上進(jìn)行了復(fù)核，這些資料具備真實性、合法性和完整性，我們再根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對A公司的“政府收回A公司經(jīng)營廠區(qū)**地塊”涉稅事項發(fā)表了審核意見。 稅務(wù)規(guī)劃前：
按照我國營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅的相關(guān)稅目稅率。在正常交易（不符合優(yōu)惠條件）情況下，以上四項應(yīng)納稅額計算如下： 營業(yè)稅方面
納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)一般情況都適用按營業(yè)額全額計稅的方法，其應(yīng)納稅額的計算公式為：
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額*適用稅率＝389929650.00*5%＝19496482.50元 應(yīng)納城建稅稅額＝19496482.50*0.07＝1364753.78元 應(yīng)納教育費附加＝19496482.50*0.03＝584894.48元 企業(yè)所得稅方面（注：未考慮其他期間費用）
企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額*適用稅率＝（收入總額－準(zhǔn)予扣除項目金額）*適用稅率（25%）＝（389929650.00－226427151.07）*25%＝40875624.73元 土地增值稅方面
計算土地增值稅應(yīng)分為四步計算
一）計算增值額
增值額＝389929650.00－107548989.32＝282380660.69元 二）計算增值率
增值率＝282380660.69/107548989.32*100%＝2.63 三）確定適用稅率
適用稅率60%；速算扣除率35%； 四）依據(jù)適用稅率計算應(yīng)納稅額
應(yīng)納稅額＝282380660.69*60%－107548989.32*35%＝169428396.41-37642146.26＝131786250.15元 印花稅方面
按稅法規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅稅率為：萬分之五。 應(yīng)納印花稅＝389929650.00*0.0005＝194964.83元 以上相關(guān)稅費，在正常交易的情況下，A公司共計應(yīng)納稅額＝（19496482.50 1364753.78 584894.48 40875624.73 131786250.15 194964.83）＝194302970.47元 稅務(wù)規(guī)劃方案及相關(guān)政策依據(jù)：
營業(yè)稅方面
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定：納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。 企業(yè)所得稅方面
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》 的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，以下簡稱《辦法》）（注意了，本辦法施行后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）同時廢止。）的相關(guān)規(guī)定： 政策性搬遷范圍按照《國有土地房屋征收與補償條例》（國務(wù)院2001年第590號令）的規(guī)定，《辦法》指出，由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關(guān)文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設(shè)的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。 企業(yè)的搬遷收入，《辦法》中規(guī)定為搬遷補償收入和搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補償收入，是指企業(yè)在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補償收入，具體包括：對被征用資產(chǎn)價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產(chǎn)所取得的收入。但由于對存貨的處置不會因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。 企業(yè)的搬遷支出，《辦法》規(guī)定包括搬遷費用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費用支出包括，職工安置費用和停工期間工資及福利費、搬遷資產(chǎn)存放費、搬遷資產(chǎn)安裝費用以及其他與搬遷相關(guān)的費用。資產(chǎn)處置支出包括，變賣各類資產(chǎn)的帳面凈值，以及處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。對于企業(yè)搬遷中報廢或廢棄的資產(chǎn)，其帳面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。 企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，《辦法》中區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過簡單安裝或不安裝（如無形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計提折舊或攤銷費用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化，不得從搬遷收入中扣除。 《辦法》中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。 政策性搬遷所得如何計算及處理？企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按照《辦法》要求進(jìn)行搬遷核算及報送搬遷相關(guān)材料的，其取得的搬遷收入暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在符合《辦法》規(guī)定的搬遷完成年度，進(jìn)行搬遷清算，計入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅。 政策性搬遷損失如何進(jìn)行稅務(wù)處理？企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。 政策性搬遷時，企業(yè)虧損彌補期限如何計算？由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，會對虧損彌補期限造成影響，因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除。 政策性搬遷與非政策性搬遷的稅務(wù)處理有何區(qū)別？《辦法》中對政策性搬遷所做出的規(guī)定，與非政策性搬遷的主要區(qū)別體現(xiàn)為：一是，企業(yè)取得搬遷補償收入，不立即作為當(dāng)年度的應(yīng)稅收入征稅，而是在搬遷周期內(nèi)，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是，給予最長五年的搬遷期限；三是，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，搬遷期間從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中減除。 土地增值稅方面
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。 根據(jù)財稅[2006]21號文件規(guī)定：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十一條．第四款所稱：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進(jìn)行搬遷的情況。 印花稅方面
依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第三條規(guī)定：對土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收印花稅?！爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的印花稅稅率為萬分之五。 綜上稅務(wù)規(guī)劃方案，我們建議A公司在“政府收回A公司經(jīng)營廠區(qū)**地塊”整個事項的涉稅處理中，嚴(yán)格按照各項稅收條款的規(guī)定，認(rèn)真履行各項稅收優(yōu)惠條款的辦理程序，完整的提供相關(guān)資料證據(jù)，盡最大限度的減少納稅風(fēng)險。我們還在A公司整個事項的稅務(wù)實操過程中為A公司提供了現(xiàn)場輔導(dǎo)和幫助。并最終對A公司的全部資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行了事后審核。 作者單位：河南盛勝稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 |
