2013年8月1日，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）在全國雙擴圍。所謂雙擴圍是指在地域上從部分地區(qū)試點營改增擴大到全國試行，另一個擴圍是指原在部分地區(qū)試點的時候是在交通運輸業(yè)等“1 6”共7個行業(yè)試點，而這次全國擴圍又新增了廣播影視服務(wù)而變成“1 7”共8個行業(yè)內(nèi)試行營改增。在全國的國稅局和試點行業(yè)的納稅人都在忙碌著迎接營改增，并適應(yīng)著營改增之際，他們也發(fā)現(xiàn)營改增帶來了一些新問題。 有學(xué)生咨詢，其供職的K公司屬于制造業(yè)一般納稅人，生產(chǎn)藥品行業(yè)電子專用機器設(shè)備，并在客戶購買后負(fù)責(zé)運到客戶指定地點并負(fù)責(zé)安裝調(diào)試，還需要為客戶培訓(xùn)和技術(shù)咨詢服務(wù)。設(shè)備運輸和咨詢服務(wù)雖然另行收費，但一般是在與客戶簽訂采購合同時一并確認(rèn)的。在營改增前，他們這種經(jīng)營行為在稅法上屬于混合銷售，一并繳納17%的增值稅，但是營改增以后，他們發(fā)現(xiàn)他們的這種混合銷售的業(yè)務(wù)貌似變成了營改增政策中的混業(yè)經(jīng)營，而根據(jù)相關(guān)規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營如果分開核算，則可以分別核算增值稅，而不必全額按照17%的稅率繳納增值稅。那么實際情況是怎樣的呢？ 納稅人的一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。其要點為：必須是在同一項銷售行為中，既涉及貨物的銷售，還涉及非增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。K公司在營改增之前銷售貨物的同時，提供裝卸搬運、運輸、咨詢的服務(wù)，符合稅法規(guī)定的混合銷售行為的規(guī)定。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。由于K公司為從事貨物生產(chǎn)的企業(yè)，其機器設(shè)備的增值稅稅率為17%，因此該公司的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納17%的增值稅。 可以舉一個與該公司混合銷售行為相反的繳納營業(yè)稅的例子：電信或者移動公司是提供郵電通訊服務(wù)的營業(yè)稅納稅單位，這些公司推出充話費送手機的行為，也屬于稅法規(guī)定的混合銷售行為，但由于電信和移動公司不屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)”，因此根據(jù)稅法的規(guī)定，它們的混合銷售行為屬于“其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”，而需要繳納營業(yè)稅。 而營改增后，裝卸搬運屬于“物流輔助服務(wù)”的應(yīng)稅范圍，陸路運輸屬于“交通運輸服務(wù)”的應(yīng)稅范圍，提供咨詢服務(wù)屬于“咨詢鑒證服務(wù)”的應(yīng)稅范圍，也就是說，營改增后，K公司不僅銷售機器設(shè)備繳納增值稅，其他的幾項服務(wù)也屬于增值稅的征稅范圍了。如此一來，其銷售貨物并提供運輸?shù)确?wù)就不屬于稅法規(guī)定的混合銷售行為，而屬于稅法規(guī)定的混業(yè)經(jīng)營的行為了。
根據(jù)財稅〔2013〕37號文件之規(guī)定，所謂混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。即納稅人的經(jīng)營行為涉及同一個稅種、不同稅目和稅率，那么納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額。所以K公司需要在與客戶的協(xié)議中清楚地約定機器設(shè)備的價格、運費、裝卸搬運價格、咨詢服務(wù)價格，因為這幾種行為的增值稅稅率不同。其中，K公司機器設(shè)備銷售適用17%稅率，裝卸搬運適用6%稅率，陸路運輸適用11%稅率，咨詢服務(wù)適用6%稅率。 學(xué)生問：如果沒有分別核算銷售額的，稅務(wù)局會不會幫企業(yè)核定不同貨物和服務(wù)的應(yīng)稅銷售額和服務(wù)額？答案是否定的。按照稅法規(guī)定，如果納稅人的混業(yè)經(jīng)營行為按規(guī)定分別核算銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)將按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。意思很簡單，混業(yè)經(jīng)營行為，納稅人如果不分別核算，則一律從高計稅。 類似的情況，還有一般納稅人的酒莊生產(chǎn)和銷售紅酒（適用17%的增值稅稅率），同時為客戶提供窖藏服務(wù)并收取倉儲費（倉儲業(yè)營改增前適用5%營業(yè)稅稅率，營改增后適用6%的增值稅稅率），在營改增前后，也屬于從混合銷售變成了混業(yè)經(jīng)營，納稅人需要分別核算不同稅目的銷售額，否則會存在多繳稅的情況。 作者系上海交通大學(xué)海外教育學(xué)院稅務(wù)教研組組長 相關(guān)政策——
“營改增”下的混合銷售、混業(yè)經(jīng)營和兼營行為涉稅政策
“營改增”后,銷售貨物免費送貨財稅政策變化
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