這幾年研究和服務(wù)PPP項(xiàng)目，我走遍了祖國(guó)的大江南北、黃河兩岸，親身體驗(yàn)了PPP客戶迫切的稅務(wù)需求，以及稅法遵從的迷茫和稅務(wù)執(zhí)法的爭(zhēng)議。
PPP付費(fèi)機(jī)制分為三大類(lèi)，一是政府付費(fèi)，二是使用者付費(fèi)，三是可行性缺口補(bǔ)助。鑒于使用者付費(fèi)的增值稅爭(zhēng)議較少，筆者僅就政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅，以及增值稅適用稅目的問(wèn)題，做一個(gè)以點(diǎn)帶面的解剖，希望能夠撥云見(jiàn)日，以饗讀者。
一、政府付費(fèi)是否繳納增值稅
政府付費(fèi)是否繳納增值稅的爭(zhēng)議，主要源于將政府付費(fèi)和政府補(bǔ)助（補(bǔ)貼）這兩個(gè)概念混為一談。
?。ㄒ唬┱顿M(fèi)就是政府采購(gòu)
依據(jù)《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》（財(cái)金[2014]156號(hào)）第十一節(jié)關(guān)于政府付費(fèi)的定義，“政府付費(fèi)（GovernmentPayment）是指政府直接付費(fèi)購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品和服務(wù)。”
那么，政府付費(fèi)事實(shí)上就是政府采購(gòu)，PPP項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SPV公司）就是政府采購(gòu)服務(wù)提供商。
?。ǘ┱顿M(fèi)就是采購(gòu)對(duì)價(jià)
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）第五條規(guī)定，“下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：(一)企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”
也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將政府付費(fèi)排除在“政府補(bǔ)助”的范疇，并將其納入收入準(zhǔn)則予以規(guī)范。
?。ㄈ┱顿M(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅
既然政府付費(fèi)的實(shí)質(zhì)是政府采購(gòu)，那么它與下文將提到的政府補(bǔ)貼，以及政府補(bǔ)貼的增值稅政策無(wú)關(guān)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，SPV公司應(yīng)當(dāng)按照采購(gòu)對(duì)價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售額，計(jì)算繳納增值稅。
實(shí)務(wù)案例
1、財(cái)政部PPP項(xiàng)目庫(kù)信息：
甲項(xiàng)目為市政道路PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目總投資為35.6億元，查詢財(cái)政部PPP項(xiàng)目庫(kù)，甲項(xiàng)目為BOT運(yùn)作模式，合作期限15年。
2、付費(fèi)機(jī)制：
PPP項(xiàng)目合同約定，本項(xiàng)目適合采用“政府付費(fèi)”模式，按照“可用性付費(fèi)運(yùn)維績(jī)效付費(fèi)”模式，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)本項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)維護(hù)工作，政府方支付項(xiàng)目公司相關(guān)費(fèi)用，主要有項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)的建設(shè)成本、融資成本、合理回報(bào)和相關(guān)稅費(fèi)，以及項(xiàng)目運(yùn)維期內(nèi)的運(yùn)營(yíng)成本、合理回報(bào)和相關(guān)稅費(fèi)。
稅務(wù)分析
1、甲項(xiàng)目為政府付費(fèi)模式，SPV公司為政府采購(gòu)服務(wù)提供商。
2、SPV公司收取政府付費(fèi)，包括可用性付費(fèi)和運(yùn)維績(jī)效付費(fèi)，應(yīng)為政府采購(gòu)對(duì)價(jià)，而不是政府補(bǔ)助。
3、SPV公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)增值稅條例第六條的規(guī)定，就收取的采購(gòu)對(duì)價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售額，計(jì)算繳納增值稅。
二、可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅
依據(jù)《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》（財(cái)金[2014]156號(hào)）第十一節(jié)關(guān)于可行性缺口補(bǔ)助的定義，“可行性缺口補(bǔ)助（ViabilityGapFunding，簡(jiǎn)稱(chēng)VGF）是指使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)時(shí)，由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
縱觀可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅的爭(zhēng)議，可以分為兩個(gè)階段：
?。ㄒ唬?013年2月1日——2019年12月31日3號(hào)公告實(shí)施階段
1、依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(2013年第3號(hào))規(guī)定，“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
2、稅總3號(hào)公告是在營(yíng)改增之前發(fā)布的，營(yíng)改增之后對(duì)于原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)是否適用，實(shí)務(wù)中存在較大爭(zhēng)議。
3、稅總3號(hào)公告以“資金來(lái)源”為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)是否征收增值稅，與增值稅的立法原理相悖，同樣是財(cái)政補(bǔ)貼，來(lái)源于中央的不征收增值稅，來(lái)源于地方的征收增值稅，實(shí)務(wù)中很難執(zhí)行。
4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))第七條第二款規(guī)定，“本公告實(shí)施前，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼繼續(xù)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(2013年第3號(hào))執(zhí)行；已經(jīng)申報(bào)繳納增值稅的，可以按現(xiàn)行紅字發(fā)票管理規(guī)定，開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票將取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼從銷(xiāo)售額中扣減?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
稅總45號(hào)公告這種承前啟后的規(guī)定，事實(shí)上明確了稅總3號(hào)公告的有效期為2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央財(cái)政補(bǔ)貼是否繳納增值稅的爭(zhēng)議塵埃落定。
（二）2020年1月1日起45號(hào)公告實(shí)施階段
1、依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))第七條第一款規(guī)定，“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
2、國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼等增值稅政策問(wèn)題即問(wèn)即答》問(wèn)答2：“問(wèn)：某企業(yè)取得了廢棄電器電子產(chǎn)品處理資格，從事廢棄電器電子產(chǎn)品拆解處理。2020年，該企業(yè)購(gòu)進(jìn)廢棄電視1000臺(tái)，全部進(jìn)行拆解后賣(mài)出電子零件，按照《廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金征收使用管理辦法》(財(cái)綜〔2012〕34號(hào))規(guī)定，取得按照實(shí)際完成拆解處理的1000臺(tái)電視的定額補(bǔ)貼，是否需要繳納增值稅?
答：該企業(yè)拆解處理廢棄電視取得的補(bǔ)貼，與其回收后拆解處理的廢棄電視數(shù)量有關(guān)，與其拆解后賣(mài)出電子零件的收入或數(shù)量不直接相關(guān)，不屬于45號(hào)公告第七條規(guī)定的“銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”，無(wú)需繳納增值稅?！?
3、國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼等增值稅政策問(wèn)題即問(wèn)即答》問(wèn)答3：“為鼓勵(lì)航空公司在本地區(qū)開(kāi)辟航線，某市政府與航空公司商定，如果航空公司從事該航線經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的年銷(xiāo)售額達(dá)到1000萬(wàn)元?jiǎng)t不予補(bǔ)貼，如果年銷(xiāo)售額未達(dá)到1000萬(wàn)元，則按實(shí)際年銷(xiāo)售額與1000萬(wàn)元的差額給予航空公司航線補(bǔ)貼。如果航空公司取得該航線補(bǔ)貼，是否需要繳納增值稅?
答：本例中航空公司取得補(bǔ)貼的計(jì)算方法雖與其銷(xiāo)售收入有關(guān)，但實(shí)質(zhì)上是市政府為彌補(bǔ)航空公司運(yùn)營(yíng)成本給予的補(bǔ)貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)格(機(jī)票款)和數(shù)量(旅客人數(shù))，不屬于45號(hào)公告第七條規(guī)定的“與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼，無(wú)需繳納增值稅。”
4、綜上，對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼是否征收增值稅，稅總45號(hào)公告有一個(gè)顯著的變化，就是認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)由“資金來(lái)源”改為“銷(xiāo)售綁定”。
這里，需要重點(diǎn)關(guān)注兩點(diǎn)：一是與銷(xiāo)售掛鉤，采購(gòu)等其他環(huán)節(jié)取得的財(cái)政補(bǔ)貼，不征收增值稅；二是直接掛鉤，跟銷(xiāo)售間接掛鉤的補(bǔ)貼，不征收增值稅。
實(shí)務(wù)案例
1、財(cái)政部PPP項(xiàng)目庫(kù)信息：
乙項(xiàng)目為航道航運(yùn)PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目總投資為23.75億元，查詢財(cái)政部PPP項(xiàng)目庫(kù)，甲項(xiàng)目為BOT運(yùn)作模式，合作期限24年。
2、付費(fèi)機(jī)制：
PPP項(xiàng)目合同約定，因本項(xiàng)目為準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，存在一定的使用者付費(fèi)，但使用者付費(fèi)收入不足以覆蓋整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)成本及合理收益，故實(shí)行“使用者付費(fèi)可行性缺口補(bǔ)助”的回報(bào)機(jī)制。
3、定價(jià)機(jī)制：
項(xiàng)目協(xié)議29.01項(xiàng)約定了可行性缺口補(bǔ)助的計(jì)算公式，公式中項(xiàng)目全部建設(shè)成本，指最終決算審定的項(xiàng)目總投資扣除政府出資（包括政府方項(xiàng)目公司的注冊(cè)資本出資，來(lái)源于上級(jí)政府撥付資金的項(xiàng)目資本金和投資補(bǔ)助）的金額。
4、補(bǔ)貼情況：
截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府補(bǔ)助8.28億元，其中：中央補(bǔ)助6.90億元。
稅務(wù)分析
1、乙項(xiàng)目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行稅總3號(hào)公告，即：中央補(bǔ)助6.9億元不征收增值稅，地方政府補(bǔ)助1.38億元應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
2、從付費(fèi)機(jī)制和定價(jià)機(jī)制分析，SPV公司取得的政府補(bǔ)貼雖然與銷(xiāo)售收入有關(guān)，但實(shí)質(zhì)上是對(duì)建設(shè)運(yùn)營(yíng)成本的補(bǔ)貼，且不影響SPV公司向使用者提供航道航運(yùn)服務(wù)的價(jià)格和數(shù)量，因此不屬于45號(hào)公告第七條第一款規(guī)定的“與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼。
3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷(xiāo)售收入或者數(shù)量不直接掛鉤的政府補(bǔ)貼，包括中央補(bǔ)助和地方政府補(bǔ)助，無(wú)需繳納增值稅。
4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷(xiāo)售收入或者數(shù)量直接掛鉤的政府補(bǔ)貼，包括中央補(bǔ)助和地方政府補(bǔ)助，需要繳納增值稅。
三、增值稅適用稅目
政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅，可能還有分歧，但是唇槍舌戰(zhàn)的場(chǎng)面應(yīng)該不復(fù)存在。接下來(lái)，又一個(gè)繞不開(kāi)的話題，是實(shí)戰(zhàn)派無(wú)法回避的，那就是政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助按照什么稅目繳納增值稅。
?。ㄒ唬┍娬f(shuō)紛紜之稅目
走進(jìn)每一家SPV公司，或者他們背后的社會(huì)資本方，或者他們主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)，我總有一種感覺(jué)叫——五味雜陳！大家對(duì)于PPP項(xiàng)目的增值稅，其適用稅目的理解，我可以開(kāi)一份不完全清單。
1、建筑業(yè)。道理很簡(jiǎn)單，他們認(rèn)為PPP是建設(shè)項(xiàng)目。
那么，我的問(wèn)題是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目也是建設(shè)項(xiàng)目，為什么開(kāi)發(fā)商適用“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目呢？
2、金融服務(wù)。理由是，當(dāng)回報(bào)金額約定或者確定時(shí)，SPV公司實(shí)行金融資產(chǎn)核算模式。
3、無(wú)形資產(chǎn)。理由是，當(dāng)回報(bào)金額不確定時(shí)，SPV公司實(shí)行無(wú)形資產(chǎn)核算模式。
那么，我的問(wèn)題是，當(dāng)回報(bào)金額部分確定，部分不確定時(shí)，它的適用稅目是金融服務(wù)呢，還是無(wú)形資產(chǎn)呢？如果二者兼有，難道SPV公司提供了不一樣的服務(wù)嗎？
4、代理業(yè)。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授權(quán)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。
5、運(yùn)營(yíng)管理。理由與“代理業(yè)”相似。
那么，我的問(wèn)題是，地鐵公司按照政府授權(quán)提供市內(nèi)軌道交通服務(wù)，它們?yōu)槭裁催m用“交通運(yùn)輸服務(wù)”稅目呢？
6、修繕。這主要是針對(duì)運(yùn)維績(jī)效付費(fèi)給出的稅目。
那么，我的問(wèn)題是，地鐵公司也要對(duì)它們自己的軌道進(jìn)行維護(hù)檢修，它們?yōu)槭裁床贿m用“修繕”稅目呢？
更多奇葩的稅目，我已經(jīng)不忍心列舉了。
?。ǘ┡蝸?lái)了官方問(wèn)答
山重水復(fù)疑無(wú)路，柳暗花明又一村。國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼等增值稅政策問(wèn)題即問(wèn)即答》問(wèn)答4終于從國(guó)家層面給出了一次正面回應(yīng)——
問(wèn)：增值稅一般納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按什么稅率計(jì)算繳納增值稅?
答：增值稅一般納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，按其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的適用稅率計(jì)算繳納增值稅。
然而，怎么理解“銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的適用稅率”呢？然后，政府付費(fèi)的適用稅目是什么呢？
大家的思路又回到了上面開(kāi)具的稅目清單，更多SPV公司和基層稅官甚至對(duì)于“建筑業(yè)”稅目情有獨(dú)鐘。
?。ㄈ恼?qǐng)客埋單說(shuō)開(kāi)去
2017年夏天，在貴州的一次內(nèi)訓(xùn)課上，我從請(qǐng)客埋單說(shuō)開(kāi)去，跟大家做了一個(gè)很有意思的互動(dòng)——
張三在A酒店訂了一個(gè)包間，喊幾個(gè)朋友喝酒。我的問(wèn)題是，張三埋單后，A酒店按什么稅目繳納增值稅？大家齊聲回答：餐飲服務(wù)。
但是，這個(gè)晚上張三喝得大醉，結(jié)果他的好朋友李四埋了單。我的問(wèn)題是，李四埋單后，A酒店按什么稅目繳納增值稅。大家齊聲回答：還是餐飲啊。
OK！我們來(lái)?yè)Q一個(gè)場(chǎng)景。我給出了下面的圖片。
這是市政道路（東湖大橋）PPP項(xiàng)目，回報(bào)機(jī)制是使用者付費(fèi)，SPV公司設(shè)立了收費(fèi)站，按次收取通行費(fèi)8元，并按照“不動(dòng)產(chǎn)租賃——通行費(fèi)”稅目繳納增值稅。
后來(lái)經(jīng)過(guò)財(cái)政承受能力論證，政府決定將東湖大橋項(xiàng)目的回報(bào)機(jī)制改為政府付費(fèi)，于是自2018年1月1日起SPV公司撤銷(xiāo)了收費(fèi)站，所有車(chē)輛通行東湖大橋一律由政府埋單。
我的問(wèn)題是，由使用者付費(fèi)改為政府付費(fèi)以后，SPV公司收到政府撥款時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照什么稅目繳納增值稅？
沒(méi)有人回答我的問(wèn)題，大家陷入了思考。
我繼續(xù)提問(wèn)：回報(bào)機(jī)制改變前后，SPV公司提供市政通行服務(wù)的業(yè)務(wù)性質(zhì)有沒(méi)有變？提供通行服務(wù)的內(nèi)容有沒(méi)有變？
遲疑片刻，有人鏗鏘作答：沒(méi)有。
我：那么，服務(wù)的對(duì)象有沒(méi)有變呢？
有人回答：變了，是政府。
有人回答：沒(méi)變，還是駕駛員。
回答變了的那個(gè)人馬上改口：對(duì)，服務(wù)的對(duì)象沒(méi)有變，但是埋單的人變了。
我：既然服務(wù)的性質(zhì)沒(méi)變，服務(wù)的內(nèi)容沒(méi)變，服務(wù)的對(duì)象也沒(méi)有變，惟一變的是埋單的人，難道埋單的人變了，增值稅的稅目要跟著變嗎？
最終，我也沒(méi)有給出答案，但是我發(fā)現(xiàn)大家的眼睛都亮了。
