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| BOT業(yè)務(wù)稅收問(wèn)題探討 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：726 |
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| BOT（Build-Operate-Turn），又稱(chēng)建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵笇?duì)公用事業(yè)項(xiàng)目，由政府授權(quán)企業(yè)在先期建設(shè)并運(yùn)營(yíng)一段時(shí)間后，由政府回收進(jìn)行運(yùn)營(yíng)。BOT主要在道路、自來(lái)水、污水處理等公用項(xiàng)目建設(shè)上實(shí)施，對(duì)于吸引社會(huì)資本參與公用事業(yè)建設(shè)具有重要意義。目前我市已出現(xiàn)BOT運(yùn)作模式的企業(yè)，由于其業(yè)務(wù)較特殊，基層稅收管理中出現(xiàn)一些問(wèn)題值得探討。一、BOT業(yè)務(wù)簡(jiǎn)介BOT最早在上世紀(jì)70年代的香港開(kāi)始實(shí)施。目前世界上BOT的操作方式有很大差異,但其基本原理都是相同的。BOT的原理實(shí)際是一種直接吸收企業(yè)資金和技術(shù)用以建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓公用部門(mén)基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)劃。BOT的運(yùn)作方式一般為：政府授權(quán)給公用專(zhuān)業(yè)公司,邀請(qǐng)企業(yè)投標(biāo),經(jīng)過(guò)談判簽訂專(zhuān)營(yíng)合同,政府批準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)獲得特許權(quán), 相關(guān)企業(yè)在項(xiàng)目所在地成立專(zhuān)營(yíng)公司, 專(zhuān)營(yíng)公司建設(shè)并運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目一定期限(通常20～50年)，特許期結(jié)束時(shí)將項(xiàng)目無(wú)償轉(zhuǎn)讓給政府。二、BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（一）BOT的滿(mǎn)足條件。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定： BOT應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：一是合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；二是合同投資方為按照有關(guān)程序取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)，合同投資方按規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司，進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；三是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等作出約定，在合同期滿(mǎn)后，合同投資方應(yīng)將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。（二）項(xiàng)目建設(shè)期間。該期間的會(huì)計(jì)處理主要涉及：建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性、借款費(fèi)用的歸集等方面。一是項(xiàng)目建設(shè)期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。二是在確認(rèn)建造合同收入的同時(shí)，應(yīng)分別按以下情況確定建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性：(1)合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的金融資產(chǎn)的；或在經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按合同規(guī)定將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)。(2)合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)金額不確定的，項(xiàng)目公司應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。(3)建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。三是項(xiàng)目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)按照支付的工程價(jià)款等結(jié)合合同規(guī)定，將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。（三）項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期間。該期間會(huì)計(jì)處理主要涉及：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。一是政府償付資產(chǎn)的處理。在BOT業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不作為政府補(bǔ)助。二是收入及費(fèi)用的確定。項(xiàng)目公司按照收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、維護(hù)收入和相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，將無(wú)形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。三是修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理。如果合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)改良基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到特殊服務(wù)目的；或在移交前保持基礎(chǔ)設(shè)施一定的使用狀態(tài)，項(xiàng)目公司應(yīng)將上述相關(guān)支出確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。（四）項(xiàng)目移交的會(huì)計(jì)處理。由于在特許經(jīng)營(yíng)期已將相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值分期攤銷(xiāo)完畢，只要進(jìn)行實(shí)物移交，不需作會(huì)計(jì)處理。三、BOT稅收政策完善建議BOT涉及的主要稅種為所得稅和流轉(zhuǎn)稅。目前，總局對(duì)于BOT還沒(méi)有出臺(tái)稅收具體規(guī)定。各地稅務(wù)部門(mén)對(duì)此答復(fù)也不盡相同。建議總局及早制定相關(guān)稅收規(guī)定。為減少稅收會(huì)計(jì)差異，對(duì)于BOT的適用條件，建議采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同時(shí)筆者對(duì)出臺(tái)的規(guī)定提出以下設(shè)想：（一）企業(yè)所得稅1、項(xiàng)目建設(shè)期間。對(duì)于建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性、借款費(fèi)用的歸集等三個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理，借款費(fèi)用的歸集和發(fā)包給其他方建造的基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，稅收規(guī)定可與會(huì)計(jì)處理要求保持一致；而對(duì)于建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性?xún)蓚€(gè)方面，則建議稅收另作規(guī)定。從建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定看，會(huì)計(jì)上為了滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理的需要，分別核算建造期和運(yùn)營(yíng)期的損益，要求按照公允價(jià)值核算建造收入。而稅收上則無(wú)需這種考慮，同時(shí)考慮支持基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，筆者認(rèn)為稅收上可不確認(rèn)建造收入，并以企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本作為建造基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)稅基礎(chǔ)。從基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性看，會(huì)計(jì)上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。在稅收上，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎(chǔ)設(shè)施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，一方面企業(yè)所得稅法未有金融資產(chǎn)這一分類(lèi)，所以完全套用會(huì)計(jì)規(guī)定是不合適的。在所得稅上，筆者認(rèn)為將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)一歸為無(wú)形資產(chǎn)更為合適。因?yàn)樗枚惙P(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會(huì)計(jì)基本相同；對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認(rèn)性，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比稅收更嚴(yán)格，從理論上看，稅收上將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施歸為無(wú)形資產(chǎn)是成立的；從一些法律看，作為無(wú)形資產(chǎn)核算也是合適的，如我國(guó)《公路法》規(guī)定：BOT項(xiàng)目方擁有的只是有期限的路橋收費(fèi)權(quán)，并沒(méi)有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，而確定固定資產(chǎn)的重要前提是企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的所有權(quán)，所以將相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施在稅收上作為無(wú)形資產(chǎn)核算是合理的。2、項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期間。對(duì)于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等三個(gè)方面的問(wèn)題，在稅收規(guī)定上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會(huì)計(jì)處理方法，其余兩個(gè)方面需要單獨(dú)作出規(guī)定。在收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)上、由于稅收與會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)原則上存在一定差異，對(duì)于運(yùn)營(yíng)期間的收入，可按照總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）的收入確認(rèn)一般原則確認(rèn)。對(duì)于需移交的基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷(xiāo)，一方面應(yīng)明確在特許期內(nèi)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，對(duì)按照金融資產(chǎn)實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的應(yīng)要求進(jìn)行納稅調(diào)整；一方面考慮計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收會(huì)計(jì)差異（會(huì)計(jì)按公允價(jià)值，稅收按原始成本），相應(yīng)攤銷(xiāo)金額的差異也需逐年進(jìn)行納稅調(diào)整。在修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理上，對(duì)于企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)支出稅收上應(yīng)不予承認(rèn)，只有在支出實(shí)際發(fā)生后，才可增加無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)并在剩余特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷(xiāo)。3、項(xiàng)目移交期間。雖然形式是無(wú)償贈(zèng)送，但由于實(shí)質(zhì)上企業(yè)不擁有設(shè)施的所有權(quán)，建議明確不適用《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào))，不需視同銷(xiāo)售；由于其計(jì)稅基礎(chǔ)已攤銷(xiāo)完畢，也不作稅收處理。（二）流轉(zhuǎn)稅BOT項(xiàng)目實(shí)際是政府以部分年度的公用項(xiàng)目收益購(gòu)買(mǎi)建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施， BOT項(xiàng)目方的銷(xiāo)售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期間即已產(chǎn)生。BOT項(xiàng)目企業(yè)在營(yíng)運(yùn)期間實(shí)際同時(shí)從事著兩種銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一種是以分期付款方式銷(xiāo)售代建的基礎(chǔ)設(shè)施，一種是利用基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)的收益，兩種銷(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。從基礎(chǔ)設(shè)施銷(xiāo)售看：一是需要明確不同稅種的征稅范圍，由于經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的不同，BOT項(xiàng)目方銷(xiāo)售的基礎(chǔ)設(shè)施包括建筑物、機(jī)器設(shè)備、道路管網(wǎng)等，機(jī)器設(shè)備等的銷(xiāo)售應(yīng)繳納增值稅，建筑物、道路管網(wǎng)等的銷(xiāo)售則需繳納營(yíng)業(yè)稅；二是需要明確計(jì)稅方法，由于基礎(chǔ)設(shè)施的銷(xiāo)售在實(shí)際操作中不會(huì)明確價(jià)格，可考慮按照組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)核定；三是需要明確繳稅年限， BOT項(xiàng)目占用資金較多，且多為政府鼓勵(lì)項(xiàng)目，可考慮將繳納的流轉(zhuǎn)稅在整個(gè)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，按年平均繳納。從項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)看：營(yíng)運(yùn)項(xiàng)目既有可能涉及增值稅也有可能涉及營(yíng)業(yè)稅，自來(lái)水的生產(chǎn)和污水處理屬于增值稅征收范圍，分別適用簡(jiǎn)易征收和免稅的優(yōu)惠待遇，道路運(yùn)營(yíng)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。（作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 泰州市國(guó)稅局） |
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