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| BOT業(yè)務稅收問題探討 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：717 |
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| BOT（Build-Operate-Turn），又稱建設-運營-轉(zhuǎn)讓，是指對公用事業(yè)項目，由政府授權(quán)企業(yè)在先期建設并運營一段時間后，由政府回收進行運營。BOT主要在道路、自來水、污水處理等公用項目建設上實施，對于吸引社會資本參與公用事業(yè)建設具有重要意義。目前我市已出現(xiàn)BOT運作模式的企業(yè)，由于其業(yè)務較特殊，基層稅收管理中出現(xiàn)一些問題值得探討。一、BOT業(yè)務簡介BOT最早在上世紀70年代的香港開始實施。目前世界上BOT的操作方式有很大差異,但其基本原理都是相同的。BOT的原理實際是一種直接吸收企業(yè)資金和技術用以建設、運營、轉(zhuǎn)讓公用部門基礎設施的計劃。BOT的運作方式一般為：政府授權(quán)給公用專業(yè)公司,邀請企業(yè)投標,經(jīng)過談判簽訂專營合同,政府批準相關企業(yè)獲得特許權(quán), 相關企業(yè)在項目所在地成立專營公司, 專營公司建設并運營項目一定期限(通常20～50年)，特許期結(jié)束時將項目無償轉(zhuǎn)讓給政府。二、BOT業(yè)務的會計處理規(guī)定（一）BOT的滿足條件。根據(jù)會計準則規(guī)定： BOT應同時滿足以下條件：一是合同授予方為政府及其有關部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)；二是合同投資方為按照有關程序取得特許經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，合同投資方按規(guī)定設立項目公司，進行項目建設和運營，項目公司除取得建造有關基礎設施的權(quán)利以外，在基礎設施建造完成后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務；三是特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準等作出約定，在合同期滿后，合同投資方應將有關基礎設施移交給合同授予方，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。（二）項目建設期間。該期間的會計處理主要涉及：建造服務的收入及費用確定、基礎設施的資產(chǎn)屬性、借款費用的歸集等方面。一是項目建設期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則規(guī)定確認相關的收入和費用，建造合同收入應當按照公允價值計量。二是在確認建造合同收入的同時，應分別按以下情況確定建設的基礎設施的資產(chǎn)屬性：(1)合同規(guī)定基礎設施建成后，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的金融資產(chǎn)的；或在經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按合同規(guī)定將有關差價補償給項目公司的，應將基礎設施確認為金融資產(chǎn)。(2)合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，經(jīng)營服務的收費金額不確定的，項目公司應將基礎設施確認為無形資產(chǎn)。(3)建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照借款費用會計準則的規(guī)定處理。三是項目公司將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不確認建造服務收入，應按照支付的工程價款等結(jié)合合同規(guī)定，將基礎設施確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（三）項目營運期間。該期間會計處理主要涉及：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等。一是政府償付資產(chǎn)的處理。在BOT業(yè)務中，合同授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不作為政府補助。二是收入及費用的確定。項目公司按照收入會計準則的規(guī)定，確認BOT項目運營、維護收入和相關費用。同時根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，將無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)按實際利率法進行攤銷。三是修繕基礎設施的合同義務的處理。如果合同規(guī)定，項目公司應改良基礎設施達到特殊服務目的；或在移交前保持基礎設施一定的使用狀態(tài)，項目公司應將上述相關支出確認為預計負債。（四）項目移交的會計處理。由于在特許經(jīng)營期已將相關基礎設施價值分期攤銷完畢，只要進行實物移交，不需作會計處理。三、BOT稅收政策完善建議BOT涉及的主要稅種為所得稅和流轉(zhuǎn)稅。目前，總局對于BOT還沒有出臺稅收具體規(guī)定。各地稅務部門對此答復也不盡相同。建議總局及早制定相關稅收規(guī)定。為減少稅收會計差異，對于BOT的適用條件，建議采用會計準則的規(guī)定，同時筆者對出臺的規(guī)定提出以下設想：（一）企業(yè)所得稅1、項目建設期間。對于建造服務的收入及費用確定、基礎設施的資產(chǎn)屬性、借款費用的歸集等三個方面的會計處理，借款費用的歸集和發(fā)包給其他方建造的基礎設施的計稅基礎的確定，稅收規(guī)定可與會計處理要求保持一致；而對于建造服務的收入及費用確定、基礎設施的資產(chǎn)屬性兩個方面，則建議稅收另作規(guī)定。從建造服務的收入及費用確定看，會計上為了滿足經(jīng)營管理的需要，分別核算建造期和運營期的損益，要求按照公允價值核算建造收入。而稅收上則無需這種考慮，同時考慮支持基礎設施建設，筆者認為稅收上可不確認建造收入，并以企業(yè)實際發(fā)生的成本作為建造基礎設施的計稅基礎。從基礎設施的資產(chǎn)屬性看，會計上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在稅收上，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎設施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，一方面企業(yè)所得稅法未有金融資產(chǎn)這一分類，所以完全套用會計規(guī)定是不合適的。在所得稅上，筆者認為將需移交的基礎設施統(tǒng)一歸為無形資產(chǎn)更為合適。因為所得稅法關于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會計基本相同；對于無形資產(chǎn)，會計在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認性，確認標準比稅收更嚴格，從理論上看，稅收上將需移交的基礎設施歸為無形資產(chǎn)是成立的；從一些法律看，作為無形資產(chǎn)核算也是合適的，如我國《公路法》規(guī)定：BOT項目方擁有的只是有期限的路橋收費權(quán)，并沒有基礎設施的所有權(quán)，而確定固定資產(chǎn)的重要前提是企業(yè)對資產(chǎn)的所有權(quán)，所以將相關基礎設施在稅收上作為無形資產(chǎn)核算是合理的。2、項目營運期間。對于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等三個方面的問題，在稅收規(guī)定上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規(guī)定。在收入確定及相關費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）的收入確認一般原則確認。對于需移交的基礎設施的攤銷，一方面應明確在特許期內(nèi)按直線法攤銷，對按照金融資產(chǎn)實際利率法攤銷的應要求進行納稅調(diào)整；一方面考慮計稅基礎的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應攤銷金額的差異也需逐年進行納稅調(diào)整。在修繕基礎設施的合同義務的處理上，對于企業(yè)未實際發(fā)生的預計支出稅收上應不予承認，只有在支出實際發(fā)生后，才可增加無形資產(chǎn)計稅基礎并在剩余特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。3、項目移交期間。雖然形式是無償贈送，但由于實質(zhì)上企業(yè)不擁有設施的所有權(quán)，建議明確不適用《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)，不需視同銷售；由于其計稅基礎已攤銷完畢，也不作稅收處理。（二）流轉(zhuǎn)稅BOT項目實際是政府以部分年度的公用項目收益購買建筑商墊資建設的基礎設施， BOT項目方的銷售基礎設施的義務在項目營運期間即已產(chǎn)生。BOT項目企業(yè)在營運期間實際同時從事著兩種銷售業(yè)務，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎設施，一種是利用基礎設施進行項目營運的收益，兩種銷售業(yè)務產(chǎn)生不同的納稅義務。從基礎設施銷售看：一是需要明確不同稅種的征稅范圍，由于經(jīng)營項目的不同，BOT項目方銷售的基礎設施包括建筑物、機器設備、道路管網(wǎng)等，機器設備等的銷售應繳納增值稅，建筑物、道路管網(wǎng)等的銷售則需繳納營業(yè)稅；二是需要明確計稅方法，由于基礎設施的銷售在實際操作中不會明確價格，可考慮按照組成計稅價格來核定；三是需要明確繳稅年限， BOT項目占用資金較多，且多為政府鼓勵項目，可考慮將繳納的流轉(zhuǎn)稅在整個項目經(jīng)營期內(nèi)，按年平均繳納。從項目營運看：營運項目既有可能涉及增值稅也有可能涉及營業(yè)稅，自來水的生產(chǎn)和污水處理屬于增值稅征收范圍，分別適用簡易征收和免稅的優(yōu)惠待遇，道路運營屬于營業(yè)稅征收范圍。（作者單位：南京財經(jīng)大學 泰州市國稅局） |
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