| 以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，能否計算折舊、攤銷費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題，爭論已久，各省局的解答結(jié)果不一致，解答的依據(jù)也不一致。本文對照稅會規(guī)定，嘗試作深入全面的分析，以提供思路，愿能統(tǒng)一觀點，消除分歧。 一、對照會計準(zhǔn)則需厘清的概念和實質(zhì) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號-投資性房地產(chǎn)》（財會[2006]3號-3）第二條，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)； 第三條，本準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)：（一）已出租的土地使用權(quán)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（三）已出租的建筑物； 第十一條，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。 投資性房地產(chǎn)只是會計準(zhǔn)則的概念： 1、實物載體：土地使用權(quán)、建筑物； 2、存在形態(tài)：已出租、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓； 3、持有目的：賺取租金、資本增值、或兩者兼有； 4、會計處理：賬面不計提折舊或攤銷、按公允價值與原賬面價值差計入當(dāng)期損益。 二、對照稅法規(guī)定需厘清的概念和實質(zhì) ?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)中的已出租土地使用權(quán)、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的觀點成立，就會出現(xiàn)只有收入而無成本費用的現(xiàn)象。顯然不符合所得稅法的基本精神，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則。 企業(yè)所得稅法第八條，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 ?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)中的出租土地使用權(quán)、建筑物，并不在所得稅法規(guī)定的不得計算折舊扣除范圍內(nèi)。法無禁止即可為，其計算折舊、攤銷費用的扣除并無限制。 企業(yè)所得稅法第十一條，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；（六）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。 企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。 （三）投資性房地產(chǎn)中的持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，不屬于所得稅法實施條例規(guī)定的固定資產(chǎn)，稅法一般應(yīng)按無形資產(chǎn)處理。 企業(yè)所得稅法實施條例第五十七條，企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。 企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 ?。ㄋ模┩顿Y性房地產(chǎn)中的持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，攤銷費用在前、轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)在后，是否符合“實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”相關(guān)性和配比性原則呢？ 筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條，應(yīng)受企業(yè)所得稅法第八條的限制。以公允價值模式記賬的，只為持有并準(zhǔn)備將來增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，如果允許其在轉(zhuǎn)讓前計算攤銷費用，與企業(yè)當(dāng)期所取得的收入并不相關(guān)，不應(yīng)在當(dāng)期作稅前扣除更為合理。 三、部分稅局解答摘錄 ?。ㄒ唬┎坏糜嬎阏叟f稅前扣除的。 原北京市通州區(qū)國稅局2012年度匯算清繳熱點問題解答：企業(yè)以公允模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計處理中不計提折舊，未確認(rèn)折舊年限，與《實施條例》規(guī)定的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的扣除條件不相符，因此不得計算折舊從稅前扣除。 原安徽國稅2018年2月12366咨詢熱點問題解答：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。 2019-02-18國家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局答：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。 文件依據(jù)：一、企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！?/p> 二、國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第八條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！?/p> 2019-11-11國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局企業(yè)所得稅實務(wù)操作政策指引：對于以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，由于會計處理已計算折舊或攤銷，因此可以按照稅收關(guān)于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的相關(guān)規(guī)定計算折舊或攤銷從稅前扣除。 考慮到以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)是企業(yè)的投資資產(chǎn)，不屬于消耗性資產(chǎn)，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補(bǔ)償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務(wù)處理時遵從會計處理方式，按照15號公告第八條的規(guī)定，以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得計算折舊或攤銷從稅前扣除。 筆者分析： 1、可喜的是，通州區(qū)局將投資性房地產(chǎn)據(jù)實分為了固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來解答。 2、計算折舊是稅法的所得計算方式，會計處理的“按公允價值與原賬面價值差計入當(dāng)期損益”，也是一種相當(dāng)于對應(yīng)稅法所得所采取的會計損益的計算處理方式，不能因為形式不同，就此否定未作任何會計處理。只應(yīng)理解為稅會差異。 3、所得稅法的計算折舊，從未強(qiáng)調(diào)必須是以會計處理為前提來認(rèn)可或調(diào)整。計算折舊稅前扣除，只應(yīng)以“實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”為條件。 4、企業(yè)所得稅法第二十一條，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。 不能由不一致的規(guī)定，錯誤地推導(dǎo)出“在會計處理中不計提折舊，未確認(rèn)折舊年限，與《實施條例》規(guī)定的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的扣除條件不相符”的結(jié)論。 按字面意思，有無之間、存在與不存在之間，也屬于不一致；不能就此界定，必須是會計與稅法上均存在而有差異的，才屬于不一致。 假設(shè)會計上沒有的支出，稅法規(guī)定可以稅前扣除的，照樣扣除。如，殘疾人工資加計、研發(fā)費加計等等。 假設(shè)會計上有的支出，稅法沒有規(guī)定可以稅前扣除的，只要不與稅法基本精神抵觸的，照樣扣除。 更何況，前文已述，“公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”不就是會計處理方法？不就已經(jīng)作出了會計處理？ 5、“---是企業(yè)的投資資產(chǎn)，不屬于消耗性資產(chǎn)，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補(bǔ)償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務(wù)處理時遵從會計處理方式，---” 這是我見過的此類問題解答中，最無語的囈語，作為一位從稅三十年的老稅干，無顏面來分析該解答。貴單位在2010年解答的那位老師去哪兒啦？ （二）應(yīng)按稅法對資產(chǎn)的一般性規(guī)定進(jìn)行處理 2010年原北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)按照《會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，是以公允價值的變動計算相應(yīng)的損益，不計提折舊?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">企業(yè)所得稅法》未對以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)做特殊規(guī)定，因此其稅務(wù)處理應(yīng)按稅法對資產(chǎn)的一般性規(guī)定進(jìn)行處理。在實際征管中，凡符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定計算折舊、攤銷，并準(zhǔn)予扣除。會計與稅法不一致的，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整。 筆者分析：這是對折舊最準(zhǔn)確的理解，也是對以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的實質(zhì)，所作出的最準(zhǔn)確的把握。 而且，值得注意的一個細(xì)節(jié)，提及的關(guān)鍵字眼“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”與”計算折舊、攤銷”，對應(yīng)精準(zhǔn)、功底深厚。 而其他答復(fù)呢，要么未提及無形資產(chǎn)，不會以為投資性房地產(chǎn)僅是房地產(chǎn)吧？要么在答復(fù)后只表述為不得計提折舊，稅法中是“計算折舊”好不好。如果你只答復(fù)不得計提折舊，是允許土地使用權(quán)攤銷費用了嗎？ 該解答中“符合稅法規(guī)定的---應(yīng)按稅法規(guī)定計算”，兩個稅法規(guī)定，給“持有并準(zhǔn)備將來增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”的費用攤銷，是否應(yīng)按“實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”相關(guān)性、配比性等原則作稅前扣除，留下思考空間。 （三）可以計算折舊。 2019-11-15國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局12366納稅服務(wù)中心：---企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，稅務(wù)上可以計算折舊。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除?！薄?span style="color:#ff0000;">中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?/p> 各地先后還有很多對此問題的解答，不再過多引用。最推崇的當(dāng)屬2010年原北京國稅的解答，向這位老師致敬！ 相關(guān)閱讀—— 投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷如何稅前扣除？<北京稅務(wù)> 公允價值計量投資性房地產(chǎn)能不能稅前扣除折舊或攤銷？<彭懷文> 公允價值計量的投資性房地產(chǎn)是否可以在企業(yè)所得稅前扣除折舊？<福建省稅務(wù)局> | 
