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| 盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題再探析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/12/14 來源：北京明稅律師事務(wù)所 閱讀次數(shù)：485 |
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2013年5月7日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，簡稱“23號(hào)公告”）。雖然根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的解讀文件，23號(hào)公告的主要目的在于解決特定情形的重復(fù)征稅問題，但由于文件制定本身的問題，不僅引發(fā)更多的疑問，還可能導(dǎo)致新的重復(fù)征稅。本文無意于重復(fù)對23號(hào)公告的已有分析，筆者將結(jié)合自己對23號(hào)公告的研習(xí)，就一些大家未曾注意的問題與大家分享，以期拋磚引玉。
一、稅務(wù)機(jī)關(guān)今后將在多大程度上接受以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓
投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按股權(quán)的公允價(jià)值定價(jià)?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，“27號(hào)公告”）也規(guī)定，自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）取得所得按照公平交易價(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。
投資者以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)，通常被認(rèn)為屬于轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低。除非有合理理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能以核定的方式來對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。27號(hào)公告列舉了稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用的核定方法，包括：（1）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（2）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（3）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（4）其他合理的核定方法。
實(shí)踐中，如果投資者以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)而無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)以不低于凈資產(chǎn)的價(jià)格來核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。而且，在對轉(zhuǎn)讓方核定征稅后，通常并不允許受讓方相應(yīng)調(diào)整所受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這會(huì)導(dǎo)致一定的重復(fù)征稅。
但23號(hào)公告及其解讀文件中，國稅總局不僅未提及對投資者以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)是否進(jìn)行核定，似乎還認(rèn)可這種“價(jià)格明顯偏低”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這著實(shí)讓本人大為驚訝。根據(jù)稅總的解讀文件，23號(hào)公告的制定脫胎于稅總對某個(gè)具體請示案件的抽象總結(jié)。因?yàn)闊o從窺見該案的具體細(xì)節(jié)，我們不知道稅務(wù)機(jī)關(guān)是否要求納稅人對這種“價(jià)格明顯偏低”的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了說明等。但23號(hào)公告的發(fā)布的確讓本人有如下的疑問與思考：23號(hào)公告的公布是否意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)將認(rèn)可以“低于凈資產(chǎn)但高于注冊資本或成本價(jià)”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而無須核定？
二、23號(hào)公告與核定征收規(guī)則同時(shí)適用時(shí)的稅務(wù)處理
23號(hào)公告規(guī)定，新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未來將23號(hào)公告與核定征收規(guī)則同時(shí)適用于23號(hào)公告適用的類似案件，且投資方以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)以轉(zhuǎn)讓價(jià)格“明顯偏低”為由按凈資產(chǎn)核定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，則應(yīng)視為企業(yè)所有的原“盈余積累”都已計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格。根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，新股東取得所有“盈余積累”轉(zhuǎn)增股本的部分都應(yīng)免稅，否則可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。舉例如下：
張三持有甲公司100%的股權(quán)，甲公司凈資產(chǎn)為100萬，其中股本為20萬，盈余積累為80萬。張三將甲公司100%的股權(quán)作價(jià)80萬轉(zhuǎn)讓給李四。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為張三的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且將轉(zhuǎn)讓價(jià)格按凈資產(chǎn)核定為100萬，則張三需要交納16萬（（100-200）×20%）的個(gè)人所得稅。根據(jù)23號(hào)公告，約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格80萬中已包含了60萬（80-20）的盈余積累，且已計(jì)入張三的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格征稅，新股東將這60萬的盈余積累轉(zhuǎn)增股本，不征個(gè)人所得稅。對由于核定而增加的20萬轉(zhuǎn)讓價(jià)，也應(yīng)視為是轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的剩余“盈余積累”（100-80），并予以免稅。否則，在核定征收規(guī)則同時(shí)適用時(shí)，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅問題。
三、23號(hào)公告解決了何種類型的重復(fù)征稅問題
徐賀先生在相關(guān)解析文章中提出一個(gè)觀點(diǎn)，認(rèn)為“23號(hào)公告政策的出發(fā)點(diǎn)是解決轉(zhuǎn)股時(shí)的征稅現(xiàn)金流不足問題”。23號(hào)公告中有關(guān)“盈余積累”不征個(gè)人所得稅的規(guī)定的確能夠解決轉(zhuǎn)股時(shí)潛在的現(xiàn)金流不足問題。但是否是其主要目的，卻值得商榷。而且，如果適用23號(hào)公告的轉(zhuǎn)讓方是自然人，23號(hào)公告的規(guī)定的確解決了包含在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中的“盈余積累”，在新股東轉(zhuǎn)股時(shí)被再次作為股息紅利所得重復(fù)征稅的問題。在這個(gè)意義上，23號(hào)公告的規(guī)定至少部分解決了重復(fù)征稅的問題。
四、23號(hào)公告引發(fā)的新的重復(fù)征稅問題是有意為之還是無心之過
根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。換句話說，按照23號(hào)公告第一條轉(zhuǎn)股的“盈余積累”即使有部分“盈余積累”（股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分）繳納20%的個(gè)稅，也不能增加新股東再次轉(zhuǎn)股時(shí)股權(quán)的計(jì)稅成本，從而可能導(dǎo)致新的重復(fù)征稅。
這究竟是為對以低于凈資產(chǎn)這一“價(jià)格明顯偏低”定價(jià)方式的懲罰而“有意為之”，還是考慮不周的“無心之過”，的確讓人疑惑不解。因?yàn)椋绻紤]到23號(hào)公告與核定征稅規(guī)則的同時(shí)適用，這一看似不合理的、可能導(dǎo)致重復(fù)征稅的規(guī)則，似乎又有了符合稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中的征稅邏輯的“合理解釋”。因?yàn)樵趪鴥?nèi)稅收實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用核定征收規(guī)則的情況下，通常不認(rèn)可受讓方對計(jì)稅成本的對應(yīng)調(diào)整。
五、“盈余積累”的界定與“資本公積”的范圍
無論是稅務(wù)還是相關(guān)會(huì)計(jì)制度中，并沒有出現(xiàn)過“盈余積累”的概念。23號(hào)公告行文中首次使用了“盈余積累”一詞，并將“資本公積、盈余公積、未分配利潤”都納入其范疇。從字面理解，“盈余積累”首要的是指企業(yè)創(chuàng)造的新增價(jià)值。在這個(gè)意義上，將“盈余公積”和“未分配利潤”納入其范圍并無不妥。
但在當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度下，“資本公積”的形成卻具有多樣性，既可能是投資者溢價(jià)投資形成，也可能是捐贈(zèng)或交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成。在這個(gè)意義上，本人認(rèn)為納入“盈余積累”的“資本公積”應(yīng)做限制解釋，僅指除投資者資本性投資形成之外的“資本公積”。 |
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