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| 無風(fēng)居然也起浪？－談試運(yùn)行收入 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：440 |
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| 本文背景：（關(guān)聯(lián)閱讀— 在建工程試運(yùn)行收入是否允許沖減工程成本？ ） 十一、企業(yè)發(fā)生的在建工程試運(yùn)行收入，是否允許沖減工程成本？ 張偉老師個(gè)人意見：2008年以前，國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文件規(guī)定試運(yùn)行收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入，而不是調(diào)減工程成本，新稅法實(shí)施后，對(duì)此問題沒有明確界定，但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的基本精神，試運(yùn)行收入也是收入的一類，收支兩條線，不能相互抵頂，因此不應(yīng)當(dāng)允許沖減工程成本?！ ⌒ず陚ダ蠋煟簩?shí)際操作：會(huì)計(jì)處理沖減工程成本。稅務(wù)處理：在企業(yè)所得稅申報(bào)表中，列入收入和成本項(xiàng)目中，計(jì)算所得稅?！ ?huì)計(jì)處理影響固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，將影響折舊，并且可能影響房產(chǎn)稅?！ 『４髱煟哼@個(gè)問題其實(shí)比較復(fù)雜的，總局在這個(gè)問題上以前的規(guī)定是錯(cuò)誤的，至少應(yīng)該說沒有綜合系統(tǒng)考慮的規(guī)定，影響了相關(guān)稅種計(jì)稅基礎(chǔ)的混亂，使企業(yè)重復(fù)多繳納了稅……（本人注：?jiǎn)▎碌?，看起來有點(diǎn)累，此處省略×××字，請(qǐng)參閱其原文“視野中所謂的解讀都是比較膚淺的之三——試運(yùn)行收入”） 無風(fēng)居然也起浪？－談試運(yùn)行收入 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)）： “二、關(guān)于在建工程試運(yùn)行收入處理問題 企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。” 這樣平淡無奇的一句話，居然引得浮想聯(lián)翩眾說紛紜，這個(gè)問題真的那么復(fù)雜嗎？國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)說“不能直接沖減在建工程成本”，就意味著會(huì)計(jì)處理是“直接沖減在建工程成本”嗎？非也非也，且待我將會(huì)計(jì)方面的規(guī)定從頭捋一下（唉，翻故紙堆其實(shí)沒什么意思，但為了斗嘴，我認(rèn)了 ）?！ ?guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)中的“試運(yùn)行”，在會(huì)計(jì)中的稱呼是在不同行業(yè)之間用“試運(yùn)轉(zhuǎn)”或“試營(yíng)業(yè)”，其實(shí)都是一回事?！ ?2年《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十七條：“在建工程完工以前因試運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生的支出和營(yíng)業(yè)性收入，一般計(jì)入或者沖減在建工程成本。” 請(qǐng)注意這里是“沖減”而不是“直接沖減”。有意思的是，此規(guī)定并非一刀切，蓋因《通則》是按生產(chǎn)企業(yè)一般情況所作的規(guī)定，此后有些行業(yè)的規(guī)定與此是不同的，如： 《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)工[1992]574號(hào)）第二十八條：“工程交付使用前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生的支出，計(jì)入工程成本。在試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成產(chǎn)品且可以對(duì)外銷售的，以實(shí)際銷售收入或者預(yù)計(jì)售價(jià)扣除稅金后，沖減在建工程成本。” 《商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)商字[1992]第549號(hào)）第二十六條：“在建工程完工以前因試營(yíng)業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)收支，計(jì)入當(dāng)期損益。” 《旅游、飲食服務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)會(huì)字[1992168號(hào)]第二十九條：“工程交付使用前因試營(yíng)業(yè)發(fā)生的支出，不得計(jì)入工程成本，發(fā)生的收入不得沖減在建工程成本；收入減支出后的凈額計(jì)入當(dāng)期損益。” 這三個(gè)制度都是依據(jù)92年《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》制訂的，《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》與《通則》保持一致，但《商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)制度》、《旅游、飲食服務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》就不同。這是因?yàn)椤豆I(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》中的試運(yùn)轉(zhuǎn)領(lǐng)用原材料的目的并不是要生產(chǎn)產(chǎn)品，而是要使在建工程達(dá)到可交付使用而必須的程序（比如設(shè)備需要通過生產(chǎn)少量的產(chǎn)品來進(jìn)行調(diào)試，又比如試運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)必須將液體原材料充滿循環(huán)管道），這些支出雖然不是工程性支出，但也要計(jì)入在建工程成本。為了同固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則一致，試運(yùn)轉(zhuǎn)收入也應(yīng)沖減在建工程成本?！ ∩唐妨魍ㄆ髽I(yè)不同于工業(yè)企業(yè)，只要商品銷售出去，收入就得以實(shí)現(xiàn)，即便是在建工程未完工以前試營(yíng)業(yè)發(fā)生的商品買賣活動(dòng)也是如此。如果在建工程未完工以前試營(yíng)業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)性收支，計(jì)入或沖減在建工程成本，容易出現(xiàn)基建膨賬和財(cái)政收入流失等問題。 旅游飯店等在正式開業(yè)前，即工程完工尚未交付使用前，也常有一段較長(zhǎng)的試營(yíng)業(yè)期，它不同于生產(chǎn)企業(yè)安裝某臺(tái)設(shè)備的試運(yùn)轉(zhuǎn)，主要看其性能是否完好，過程比較短；再一方面，建造飯店等進(jìn)行的工程往往是配套工程，工程雖已完工，但各個(gè)設(shè)備、項(xiàng)目之間是否配套、協(xié)調(diào)，需要通過試營(yíng)業(yè)進(jìn)行檢測(cè)，為正常營(yíng)業(yè)作必要準(zhǔn)備。這段時(shí)期要取得營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)也要發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用支出。在這種情況下，如將試營(yíng)業(yè)收入沖減工程支出，發(fā)生的成本費(fèi)用再計(jì)入在建工程，勢(shì)必造成形成資產(chǎn)的價(jià)值不實(shí)?！ w根結(jié)底，商品流通企業(yè)和旅游、飲食服務(wù)企業(yè)的試營(yíng)業(yè)，并不是為了使在建工程達(dá)到可交付使用而必須的程序，更多的是為了取得收入，當(dāng)然與工業(yè)企業(yè)不同?！ ∵@樣就清楚了，以商品流通企業(yè)和旅游、飲食服務(wù)企業(yè)來說，在建工程試營(yíng)業(yè)收入與國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)并無不同?！ ≡僬f工業(yè)企業(yè)。2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）第三十一條：“企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。”這是最新的規(guī)定，再次提請(qǐng)注意，這里也是“沖減”而不是“直接沖減”。如果是“直接沖減”，那么會(huì)計(jì)分錄是“借：現(xiàn)金等 貸：在建工程”，這正是國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)所不允許的。那么要如何來沖減呢？按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，試運(yùn)轉(zhuǎn)產(chǎn)生的產(chǎn)品有銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品兩種情況，直接銷售的情況比較少見（試運(yùn)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品出來就能銷售出去，豈不是說產(chǎn)品炙手可熱，比前幾年的房子還搶手 ），應(yīng)以轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的情況為重點(diǎn)來理解?！ ±?：假設(shè)某企業(yè)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)取得產(chǎn)品10件，當(dāng)時(shí)銷售定價(jià)（不含稅）為10元/件，為了該試運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生了支出多少與本例無關(guān)，忽略。后來此10件產(chǎn)品與正式生產(chǎn)后的產(chǎn)品一同賣出，實(shí)際銷售價(jià)格（不含稅）為9元/件。 試運(yùn)轉(zhuǎn)取得產(chǎn)品10件 借：庫(kù)存商品 100 貸：在建工程 100 此10件產(chǎn)品隨同正式生產(chǎn)后的產(chǎn)品銷售時(shí) 借：銀行存款 105.3 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90 應(yīng)交稅費(fèi) 15.3 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 貸：庫(kù)存商品 100 這就是按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本的例子，按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本后，實(shí)際售價(jià)與預(yù)計(jì)售價(jià)可能不同，根據(jù)重要性原則，不需要調(diào)整?！ ±?：假設(shè)某企業(yè)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)取得產(chǎn)品10件，當(dāng)時(shí)就銷售出去，銷售價(jià)（不含稅）為10元/件，為了該試運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生了支出多少與本例無關(guān)，忽略?！ 〗瑁含F(xiàn)金 117 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 應(yīng)交稅費(fèi) 17 借：庫(kù)存商品 100 貸：在建工程 100 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 貸：庫(kù)存商品 100 這就是按實(shí)際銷售收入沖減工程成本的例子。此處的會(huì)計(jì)處理是不能簡(jiǎn)化為以下的： 借：現(xiàn)金 117 貸：在建工程 100 應(yīng)交稅費(fèi) 17 原因是：（1）銷售試運(yùn)轉(zhuǎn)取得的產(chǎn)品，與銷售正式生產(chǎn)的產(chǎn)品一樣，也符合收入準(zhǔn)則；（2）這樣處理不但違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果產(chǎn)品未驗(yàn)收入庫(kù)就直接銷售，更是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不允許的。 看了這兩個(gè)例子的分錄，就應(yīng)該明白，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定并不是說試運(yùn)轉(zhuǎn)的收入在會(huì)計(jì)處理上不做收入而直接沖減在建工程成本，收入仍歸收入，實(shí)際用來沖減在建工程成本的是庫(kù)存商品的入庫(kù)成本，當(dāng)然這里庫(kù)存商品的入庫(kù)成本與試運(yùn)轉(zhuǎn)的收入在金額上是相同的。這里對(duì)試運(yùn)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)制度并不要求如同正式生產(chǎn)時(shí)那樣來準(zhǔn)確核算成本，而是簡(jiǎn)化為按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)來確定試運(yùn)轉(zhuǎn)取得產(chǎn)品的成本（要準(zhǔn)確核算成本也不是不可能，問題在于由于試運(yùn)轉(zhuǎn)沒有可比性，花費(fèi)了很大力氣計(jì)算出來的成本信息根本沒有利用價(jià)值），其對(duì)方的會(huì)計(jì)科目是在建工程。對(duì)此如果有誰(shuí)不信，可以將“企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本”的情況（即例1）做一下會(huì)計(jì)分錄，看是否會(huì)與我的有所不同?！ ?006年開始實(shí)施的新兩則，對(duì)試運(yùn)轉(zhuǎn)收入并沒有明確規(guī)定，但我個(gè)人認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的規(guī)定符合新兩則可以延用，至少我是想不出有什么更好的處理方法。 說了這么多，我的結(jié)論是，對(duì)于試運(yùn)行收入，在收入確認(rèn)方面會(huì)計(jì)與稅法是一致的。有收入當(dāng)然就要有成本，而對(duì)于與收入相匹配的成本（同時(shí)也就是產(chǎn)品的成本）的確認(rèn)，稅法并沒有規(guī)定，那么按國(guó)稅函[2010]148號(hào)“企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算”的規(guī)定，所得稅上可以認(rèn)可?！ ≡诹私饬藭?huì)計(jì)方面的規(guī)定后，再回頭看國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)，就會(huì)知道國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)的規(guī)定其實(shí)沒有什么必要，會(huì)計(jì)上本來也是要確認(rèn)收入的。由于通常所得稅有特別規(guī)定的，都是與會(huì)計(jì)有差異的，國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)這么一規(guī)定，反而會(huì)令人感覺“既然稅法規(guī)定試運(yùn)行收入不能直接沖減在建工程成本，那么會(huì)計(jì)上就是直接沖減在建工程成本的”，如此先入為主，就不容易明白會(huì)計(jì)上的沖減在建工程成本是另外一回事，是在確認(rèn)收入的同時(shí)以產(chǎn)品成本來沖減在建工程成本。國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)的作者有意無意間來了一個(gè)“虛則實(shí)之，實(shí)則虛之”，由此產(chǎn)生了種種不同的理解，倒也是一樁趣事。 |
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