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| 四種特殊預(yù)收款的稅務(wù)處理案例分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：731 |
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| 預(yù)收款是產(chǎn)生于商品購買方、勞務(wù)接受方或特許權(quán)等資產(chǎn)使用方在商品尚未收到前、勞務(wù)尚未提供或特許權(quán)等資產(chǎn)尚未使用前按合同或協(xié)議約定預(yù)先支付給商品銷售方、勞務(wù)提供方、讓渡特許權(quán)等資產(chǎn)方的款項。 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的費用，無論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。所以，對于企業(yè)來說，預(yù)收款應(yīng)確認為負債。 大部分稅法對預(yù)收款的納稅時間與會計準(zhǔn)則確認收入時間規(guī)定一致，但也有不一致的情況。這些不一致的情況主要有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)、項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入和生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物四種。預(yù)收款納稅時間規(guī)定與會計準(zhǔn)則確認收入時間差異，必將涉及所得稅會計處理。下面通過例題探討這四種特殊情況預(yù)收款的所得稅會計處理。 一、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn) 《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 [案例1]2008年3月，甲公司采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙公司，簽訂協(xié)議并收到轉(zhuǎn)讓款2000萬元，土地使用權(quán)賬面價值500萬元，土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)于2009年底辦理完成。為簡化起見，不考慮土地使用權(quán)攤銷，假設(shè)企業(yè)所得稅率25％。 2008年3月收到預(yù)收款2000萬元時，甲公司應(yīng)交納營業(yè)稅及附加110萬元（2000×5.5％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預(yù)收賬款 2000 借：應(yīng)交稅費 ——營業(yè)稅 100 ——城市維護建設(shè)稅 7 ——教育費附加 3 貸：銀行存款 110 《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，企業(yè)所得稅法及實施條例沒有例外規(guī)定。即：預(yù)收賬款在計算企業(yè)所得稅時不用確認收入。 2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)為2000萬元。對應(yīng)的應(yīng)交稅費賬面價值－110萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 27.5 貸：所得稅費用 27.5 2009年底辦完土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)，編制分錄： 借：預(yù)收賬款 2000 貸：營業(yè)外收入 2000 借：營業(yè)外支出 500 貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)500 借：營業(yè)稅金及附加 110 貸：應(yīng)交稅費 ——營業(yè)稅 100 ——城市維護建設(shè)稅 7 ——教育費附加 3 會計上和企業(yè)所得稅上都確認收入，轉(zhuǎn)回暫時性差異： 借：所得稅費用 27.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 27.5 二、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù) 《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 [案例2]2008年3月，甲公司提供租賃業(yè)勞務(wù)給乙公司，簽訂12個月租賃勞務(wù)協(xié)議并按協(xié)議收到預(yù)收款為120萬元。假設(shè)企業(yè)所得稅率25％。 2008年3月收到預(yù)收款120萬元時，甲公司應(yīng)交納營業(yè)稅及附加6.6萬元（120×5.5％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 120 貸：預(yù)收賬款 120 借：應(yīng)交稅費 ——營業(yè)稅 6 ——城市維護建設(shè)稅 0.42 ——教育費附加 0.18 貸：銀行存款 6.6 2008年3月至12月，每月編制分錄如下： 借：預(yù)收賬款 10 貸：營業(yè)收入 10 借：營業(yè)稅金及附加 0.55 貸：應(yīng)交稅費 ——營業(yè)稅 0.5 ——城市維護建設(shè)稅 0.035 ——教育費附加 0.015 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。即：預(yù)收賬款在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)全額確認收入。 2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價值20萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。對應(yīng)的應(yīng)交稅費賬面價值－1.1萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) ——預(yù)收賬款 5 ——應(yīng)交稅費 0.275 貸：所得稅費用 5.275 2009年1月至2月，每月編制分錄： 借：預(yù)收賬款 10 貸：營業(yè)收入 10 借：營業(yè)稅金及附加 0.55 貸：應(yīng)交稅費 ——營業(yè)稅 0.5 ——城市維護建設(shè)稅 0.035 ——教育費附加 0.015 會計上確認收入，轉(zhuǎn)回暫時性差異： 借：所得稅費用 2.6375 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ——預(yù)收賬款 2.50 ——應(yīng)交稅費 0.1375 注：如為建筑業(yè)勞務(wù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。即：預(yù)收賬款在計算企業(yè)所得稅時不用確認收入。具體會計處理與案例1類似。 三、項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規(guī)定，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳。 [案例3]2008年5月，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將未完工房預(yù)售，取得房款2000萬元，甲公司按當(dāng)?shù)匾?guī)定按1％已預(yù)交土地增值稅20萬元，并按預(yù)計利潤率15％，預(yù)繳企業(yè)所得稅300萬元。假設(shè)企業(yè)所得稅率25％，2009年5月辦完房屋銷售所有手續(xù)，房屋開發(fā)成本1000萬元。 2008年3月收到預(yù)收款2000萬元時，甲公司應(yīng)交納營業(yè)稅及附加110萬元（2000×5.5％），交納土地增值稅20萬元，交納企業(yè)所得稅300萬元，需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預(yù)收賬款 2000 借：應(yīng)交稅費 ——企業(yè)所得稅 300 ——土地增值稅 20 ——營業(yè)稅 100 ——城市維護建設(shè)稅 7 ——教育費附加 3 貸：銀行存款 430 道理同案例1，預(yù)收賬款在計算企業(yè)所得稅時不用確認收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅費用采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算；企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)為2000萬元。對應(yīng)的應(yīng)交稅費賬面價值－430萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 107.5 貸：所得稅費用 107.5 2009年5月辦完房屋銷售所有手續(xù)，編制分錄： 借：預(yù)收賬款 2000 貸：營業(yè)收入 2000 借：營業(yè)支出 1000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 1000 借：營業(yè)稅金及附加 110 貸：應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 100 ——城市維護建設(shè)稅 7 ——教育費附加 3 假設(shè)，土地增值稅清算結(jié)果為100萬元，企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)果為350萬元，編制分錄： 借：管理費用——土地增值稅 100 所得稅費 350 貸：應(yīng)交稅費 ——土地增值稅 100 ——企業(yè)所得稅 350 借：應(yīng)交稅費 ——土地增值稅 80 ——企業(yè)所得稅 50 貸：銀行存款 130 會計上和企業(yè)所得稅上都確認收入，轉(zhuǎn)回暫時性差異： 借：所得稅費用 107.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 107.5 四、生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物 《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定，生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。 特殊情況下的預(yù)收款納稅時間規(guī)定實質(zhì)為收付實現(xiàn)制，源于稅法對納稅人支付能力、國家財政收人和確定性的綜合考慮。比如，稅法規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，即使財務(wù)上未確認收入，預(yù)收賬款也要繳納營業(yè)稅。因為此種業(yè)務(wù)一般分散且金額小，容易導(dǎo)致稅款流失，并收到預(yù)收賬款時，應(yīng)納稅稅基金額已經(jīng)確定、納稅人也具有支付稅款的能力。會計準(zhǔn)則強調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，稅法也接受這一觀點，但對特殊事項有例外。這使得會計準(zhǔn)則與稅法在預(yù)收賬款轉(zhuǎn)收入的時間與計量上存在一定的差異。財務(wù)會計易接受估計、可能性和合理的確定性。稅法則從保證財政收入這一方面，不能有半點不確定性。 [案例4]2008年5月，一般納稅人甲公司以預(yù)收款方式銷售大型機械設(shè)備，取得設(shè)備款2000萬元。為簡化起見，假設(shè)企業(yè)所得稅率25％，增值稅率17％，不考慮進項稅額的影響，設(shè)備賬面成本1500萬元。 2008年5月收到預(yù)收款2000萬元時，甲公司應(yīng)交納增值稅290.60萬元（2000／（1＋17％）×17％），城建稅及附加29.06萬元（290.60×1％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預(yù)收賬款 2000 借：應(yīng)交稅費 ——增值稅 290.60 ——城市維護建設(shè)稅 20.34 ——教育費附加 8.72 貸：銀行存款 319.66 道理同案例1，預(yù)收賬款在計算企業(yè)所得稅時不用確認收入。 2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)為2000萬元。對應(yīng)的應(yīng)交稅費賬面價值－319.66萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 79.92 貸：所得稅費用 79.92 2009年6月辦完大型設(shè)備銷售手續(xù)，編制分錄： 借：預(yù)收賬款 2000 貸：營業(yè)外收入 1709.40 應(yīng)交稅費——增值稅（銷項） 290.60 借：主營業(yè)務(wù)成本 1500 貸：產(chǎn)成品 1500 借：營業(yè)稅金及附加 29.06 貸：應(yīng)交稅費 ——城市維護建設(shè)稅 20.34 ——教育費附加 8.72 會計上和企業(yè)所得稅上都確認收入，轉(zhuǎn)回暫時性差異： 借：所得稅費用 79.92 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ——應(yīng)交稅費 79.92 |
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