此次55號(hào)公告的出臺(tái)，從政策層面確認(rèn)了企業(yè)重組過程中未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)移做法的合理性
在中國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和國(guó)際化的進(jìn)程中，企業(yè)通過兼并重組不斷發(fā)展并實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)資源配置的優(yōu)化，是符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律的選擇。在企業(yè)兼并重組的過程中，法規(guī)環(huán)境，特別是稅法將在很大程度上影響重組并購(gòu)的進(jìn)行。我們希望通過一個(gè)系列的討論，從境內(nèi)外并購(gòu)重組的法律和稅收角度與企業(yè)共同探討重組并購(gòu)中的相關(guān)問題。
2012年12月13日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)，以下稱“55號(hào)公告”）。這對(duì)此前一直未予明確的資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額的處理具有重要的意義?！ ?/SPAN>
背 景
按照現(xiàn)行的增值稅一般規(guī)則，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額時(shí)，超過部分的進(jìn)項(xiàng)稅額不得退稅，而只能結(jié)轉(zhuǎn)至下期由該納稅人繼續(xù)抵扣。所以，當(dāng)一般納稅人終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并辦理稅務(wù)注銷時(shí)，其尚未抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額通常會(huì)成為無法收回的損失。由于企業(yè)重組的實(shí)施往往涉及稅務(wù)注銷，上述稅務(wù)事項(xiàng)尤其受到相關(guān)企業(yè)的關(guān)注。
國(guó)家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的第13號(hào)公告（以下稱“13號(hào)公告”）規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，納稅人將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的行為，不屬于增值稅的征稅范圍。但公告并未明確上述交易中，如果轉(zhuǎn)讓方存在留抵稅額時(shí)，如何在免稅轉(zhuǎn)讓的情況下進(jìn)行處理，由此再度引起了業(yè)界的討論。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)交易中，無論受讓方從事的業(yè)務(wù)是否與轉(zhuǎn)讓方完全一致，轉(zhuǎn)讓方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已由受讓方延續(xù)，而免稅處理的目的在于鼓勵(lì)企業(yè)重組，如果不允許抵扣留抵進(jìn)項(xiàng)，實(shí)際上會(huì)人為增加并購(gòu)的稅收成本，降低政策鼓勵(lì)企業(yè)重組的效力。所以從鼓勵(lì)并購(gòu)重組，維持增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā)，應(yīng)允許轉(zhuǎn)讓方將對(duì)應(yīng)的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至受讓方繼續(xù)抵扣（特別是當(dāng)轉(zhuǎn)讓方隨即注銷的情形）。
實(shí)務(wù)操作中，這一觀點(diǎn)亦得到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持，但由于缺乏明確的法規(guī)依據(jù)，通常只能作為特殊的個(gè)案處理，而且僅見于注銷企業(yè)和存續(xù)企業(yè)同屬一個(gè)市級(jí)或省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的情況。在更多的情形下，由于缺乏具體的指引而難以操作，很多企業(yè)在重組的過程中放棄了免稅處理的待遇而選擇對(duì)相應(yīng)的資產(chǎn)開具增值稅發(fā)票，但在這樣的轉(zhuǎn)讓下開票又會(huì)面臨交易界定和定價(jià)等多個(gè)問題，亦非解決問題的明道。
此次55號(hào)公告的出臺(tái)，從政策層面確認(rèn)了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)移做法的合理性，并在一定程度上給出了操作的指引，從而使企業(yè)能在更位清晰的情況下，就增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣轉(zhuǎn)移事項(xiàng)，完成與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和操作。
55號(hào)公告要點(diǎn)
根據(jù)55號(hào)公告的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）將尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”）必須同時(shí)滿足以下兩項(xiàng)條件：
○原納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給新納稅人。
○原納稅人按程序辦理注銷稅務(wù)登記。
在程序方面，原納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核實(shí)原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》（以下稱“轉(zhuǎn)移單”）。新納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將轉(zhuǎn)移單與納稅人報(bào)送資料核對(duì)確認(rèn)無誤后，才能允許新納稅人繼續(xù)申報(bào)抵扣。這意味著留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)必須分別經(jīng)過原納稅人、新納稅人雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和確認(rèn)。
評(píng) 述
對(duì)于資產(chǎn)重組過程中，需要辦理注銷但仍有留抵稅額的納稅人而言，55號(hào)公告有望為其避免留抵稅額無法收回的損失而提供更為簡(jiǎn)便有利的處理方式。在過去的規(guī)定下，這類納稅人可能需要在臨近注銷前構(gòu)建有形動(dòng)產(chǎn)交易，以達(dá)到合理產(chǎn)生銷項(xiàng)稅消化留抵稅額的效果。如果納稅人無法合理產(chǎn)生足夠的銷項(xiàng)稅額（比如沒有有形動(dòng)產(chǎn)可以轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的價(jià)格無法合理確定以達(dá)到消化進(jìn)項(xiàng)目的或適用13號(hào)公告的規(guī)定不征收增值稅等情形），則或者可能使相應(yīng)的留抵稅無法全部收回，抑或產(chǎn)生增值稅附加和其它的額外轉(zhuǎn)讓成本。而55號(hào)公告實(shí)施后，上述納稅人就能以合理的程序通過將留抵稅額直接結(jié)轉(zhuǎn)至其他納稅人的方式解決問題了。
然而，對(duì)于企業(yè)重組交易中的留抵稅額處理，例如，哪些情況符合55號(hào)公告規(guī)定的處理?xiàng)l件，仍有一些不確定之處以及實(shí)務(wù)問題需要引起關(guān)注：
1）“資產(chǎn)重組”的定義
55號(hào)公告僅適用于納稅人的“資產(chǎn)重組”行為，但“資產(chǎn)重組”的概念在現(xiàn)行的增值稅稅體系中尚未得到清晰的定義。而13號(hào)公告也只提到了合并、分立、出售、置換等資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)的交易形式。雖然有理由認(rèn)為，55號(hào)公告中的“資產(chǎn)重組”應(yīng)該也會(huì)包括合并、分立等形式。但實(shí)踐中資產(chǎn)重組的具體形式可能較為多樣，如果不進(jìn)一步予以明確，可能會(huì)給實(shí)務(wù)操作帶來一定的不確定性。
此外，法規(guī)對(duì)經(jīng)營(yíng)前后的業(yè)務(wù)延續(xù)性也作了明確規(guī)定，重組后新納稅人可能基于經(jīng)營(yíng)和其他方面的原因，不再完全延續(xù)原有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的情況。盡管考慮到同一納稅人也可能出現(xiàn)業(yè)務(wù)改變而并不影響其增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的類似情況，但實(shí)踐中仍然可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑方向。
2）多個(gè)“新納稅人”的處理
從字面上看，55號(hào)公告并未對(duì)新納稅人的數(shù)量作出限制。但實(shí)務(wù)中，如果原納稅人將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)及以上新納稅人時(shí)，那么尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)如何結(jié)轉(zhuǎn)？是否必須按一定比例在新納稅人之間進(jìn)行分配？這些問題在55號(hào)公告中并未得到回答。
3）“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的限制
根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策，試點(diǎn)地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)的，截至“營(yíng)改增”實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)的新納稅人而言，當(dāng)原納稅人的留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人以后，新納稅人是否仍須根據(jù)上述政策，對(duì)這部分留抵稅額的來源進(jìn)行區(qū)分后再作抵扣？這一涉及分類業(yè)務(wù)分時(shí)配比的問題，同樣有待澄清。
4）未注銷或僅轉(zhuǎn)讓部分業(yè)務(wù)時(shí)的處理
如果增值稅一般納稅人僅轉(zhuǎn)讓部分業(yè)務(wù)（一項(xiàng)包含相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力的完整業(yè)務(wù)），或者即使轉(zhuǎn)讓了全部業(yè)務(wù)但并不辦理注銷，則與這部分業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無法根據(jù)55號(hào)公告結(jié)轉(zhuǎn)至受讓方繼續(xù)抵扣。而據(jù)我們了解，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)允許原納稅人將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額繼續(xù)用于抵扣；但也有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，如上述交易已適用13號(hào)公告的規(guī)定而不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，則應(yīng)對(duì)其留抵稅額作轉(zhuǎn)出處理，即對(duì)轉(zhuǎn)讓方而言仍會(huì)成為一筆無法回收的損失。對(duì)此，如何明確13號(hào)公告和55號(hào)公告之間的相互銜接將會(huì)有所幫助。
此外，還有諸如是否應(yīng)當(dāng)將增值稅的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)移單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，從而在交易的其它稅收處理中進(jìn)行考慮等問題，也有待進(jìn)一步探討和明確?！ ?/SPAN>
建 議
雖然55號(hào)公告沒有提及原納稅人將未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人時(shí)，新納稅人是否需要向原納稅人單獨(dú)支付對(duì)價(jià)；但在商業(yè)實(shí)踐中，留抵稅額是否結(jié)轉(zhuǎn)仍可能對(duì)資產(chǎn)估值產(chǎn)生影響，并進(jìn)而影響重組價(jià)格。因此，擬從事資產(chǎn)重組的納稅人須關(guān)注55號(hào)公告的適用情況，將其納入交易定價(jià)的考慮因素。
對(duì)于擬適用55號(hào)公告的納稅人，則建議復(fù)核相應(yīng)的留抵稅額是否具備符合法定要求的抵扣憑證，以確保其結(jié)轉(zhuǎn)抵扣順利通過原納稅人和新納稅人兩方稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核。 |
