由于土地增值稅的相關(guān)規(guī)定比較寬泛，對(duì)于同一句法條可以有截然迵異的理解，土地增值稅籌劃已經(jīng)成為一個(gè)刀鋒上的舞蹈。通過投資的方式規(guī)避土地增值稅是一種非常常見而流行的手法，可是那是故事的開頭，故事的結(jié)尾遠(yuǎn)不是稅務(wù)師籌劃時(shí)想象的那么簡(jiǎn)單。筆者結(jié)合一個(gè)案例，來分析土地增值稅投資籌劃的高風(fēng)險(xiǎn)。
一、案例介紹
甲公司2003年取得一塊土地，成本1000萬(wàn)，并以此地塊成立項(xiàng)目公司乙，負(fù)責(zé)開發(fā)此地塊。由于房地產(chǎn)開發(fā)形勢(shì)的持續(xù)走好，2004年土地市值已增值至3000萬(wàn)。丙公司欲以市價(jià)購(gòu)入此地塊開發(fā)。
二、籌劃方案（未考慮不影響決策的印花稅）
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
為了規(guī)避土地增值稅及營(yíng)業(yè)稅，甲公司欲以通過轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)的方式來實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的賣地（實(shí)際上也無(wú)法直接賣地，但可以賣在建工程），但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，實(shí)質(zhì)上是將乙公司的土地增值稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給丙方，丙公司要求乙公司降低賣價(jià)，甲、丙雙方經(jīng)過溝通，放棄該方案。
2、投資新設(shè)然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
根據(jù)：
（1）、《關(guān)于土地增值稅—些具體問題規(guī)定的通知 》（財(cái)稅【1995】48號(hào)）第一條之規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”
（2）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅【2002】191號(hào) ）的規(guī)定“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。”
乙公司決定改用該地塊投資成立丁公司，并再通過轉(zhuǎn)讓丁公司股權(quán)的方式來實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的賣地，這樣既避開了營(yíng)業(yè)稅又避開了土地增值稅。節(jié)稅測(cè)算如下：
節(jié)約營(yíng)業(yè)稅=3000×0.05=150
節(jié)稅土地增值稅=2000×0.5-1000×0.15=850
總計(jì)節(jié)稅=150+850=1000（萬(wàn)元）
再根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2000】118號(hào)）“
（1）企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過５個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
?。?）被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”
因籌劃增加的稅收成本測(cè)算如下：
乙公司增加企業(yè)所得稅（因土地視同銷售，可分五年支付）： =（3000-1000）×0.33=660（萬(wàn)），
丁公司增加契稅=3000×0.04=120（萬(wàn)）
合計(jì)增加稅收=120+660=780（萬(wàn)）
該方案可節(jié)稅=1000-780=220（萬(wàn)），總體上方案可行。
細(xì)節(jié)上的特殊處理：
乙公司認(rèn)為雖然按《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（財(cái)政部令【1993】第6號(hào)）的規(guī)定“發(fā)票，是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。”，投資活動(dòng)不屬于“購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，但根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2000】118號(hào)，應(yīng)將投資分解為按公允價(jià)值銷售和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也有開發(fā)票的理由，經(jīng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，開了不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票3000萬(wàn)給丁公司，丁公司以3000萬(wàn)入帳。
丙公司認(rèn)為，丁公司的籌劃方法嚴(yán)密，有理有據(jù)，并且取得了3000萬(wàn)的發(fā)票，接受了投資新設(shè)并轉(zhuǎn)股的方案。
三、清算時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)
2006年，丁公司開發(fā)完畢，銷售收入10000萬(wàn)，土地成本外的其他可扣除成本是4000萬(wàn)（已進(jìn)行20%加計(jì)扣除），丁公司進(jìn)行土地增值稅的查帳清算。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于丁公司的土地在土地增值稅中的計(jì)稅成本的認(rèn)定，出乎丙公司原收購(gòu)丁公司股權(quán)時(shí)的預(yù)計(jì)。
1、土地成本為零
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】6號(hào)）第七條之規(guī)定“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。”由于丁公司土地使用權(quán)并非購(gòu)買而來，因而丁公司沒有為取得土地使用權(quán)支付地價(jià)款，所以丁公司的土地在土地增值稅上的計(jì)稅成本是零，即丁公司在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地的可扣除成本是零。因而丁公司的應(yīng)交土地增值稅為：
?。?）可扣除成本=4000（萬(wàn)元）
（2）增值額=10000-4000=6000（萬(wàn)元）
?。?）增值率=150%
?。?）應(yīng)交增值稅=6000×0.5-4000×0.15=2400（萬(wàn)元）
丁公司認(rèn)為，“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用”，并不是“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的貨幣金額”， 財(cái)法字【1995】6號(hào)并沒有對(duì)支付地價(jià)款的支付方式進(jìn)行規(guī)定，因而作為支付地價(jià)款的方式可以是貨幣性資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)等各種支付方式。實(shí)際上本案例中，丁公司為取得該3000萬(wàn)土地付出了3000萬(wàn)的股權(quán)，支付地價(jià)款的方式是股權(quán)，并且該股權(quán)又被以3000萬(wàn)元由丁公司的新老股東實(shí)際交易過。如果丁公司“為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用”為零，那么丁公司的土地應(yīng)是由捐贈(zèng)收入或資本公積而產(chǎn)生，這和實(shí)際情況不符。實(shí)際上，作為一個(gè)法人實(shí)體，丁公司是為取得該土地付出了3000萬(wàn)股權(quán)作為對(duì)價(jià)的，并且有合同、評(píng)估報(bào)告、發(fā)票等一系列的證據(jù)作為證明。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為丁公司沒有支付對(duì)價(jià)的觀點(diǎn)缺少依據(jù)，并且丁公司取得了發(fā)票，也不屬于未取得可扣除的合法票據(jù)的情況。
因而丁公司的應(yīng)交土地增值稅為：
?。?）可扣除成本=4000+3000×1.2=7600（萬(wàn)元）
?。?）增值額=10000-7600=2400（萬(wàn)元）
?。?）增值率=31.58%
?。?）應(yīng)交增值稅=2400×0.3=720（萬(wàn)元）
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