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| 企業(yè)所得稅法涉及海外投資的政策分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1184 |
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| 新企業(yè)所得稅法從2008年1月1日已經(jīng)開始執(zhí)行，由于這次稅法調(diào)整的內(nèi)容較多，對企業(yè)的經(jīng)營決策必然造成較大的影響。在此我們對涉及海外投資的新所得稅政策結(jié)合實際工作中所涉及的一些問題進(jìn)行討論與分析，以便對境內(nèi)企業(yè)在海外投資作出更好的經(jīng)營決策。新企業(yè)所得稅法對海外投資的稅收影響主要涉及是否屬于居民納稅人或受控外國公司，境外所得稅款抵免、境外虧損如何處理等幾個方面問題?！ ⌒露惙ò凑諊H慣例，將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，這是確定納稅人是否負(fù)有全面納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。居民企業(yè)應(yīng)負(fù)全面納稅義務(wù)，就其來源于境內(nèi)、外的所得納稅；非居民企業(yè)只就來源于本國的所得納稅。 參照國際通行的做法和結(jié)合我國實際情況，稅法居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)采用了注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際控制管理地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對于在境外成立的企業(yè)，如果實際管理地在境內(nèi)，也將成為我國的境內(nèi)納稅人，對其全球所得進(jìn)行納稅。這里的"實際管理機(jī)構(gòu)"的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)按照國際慣例是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這就需要在境外成立企業(yè)時注意對實際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的了解及進(jìn)行針對性的安排和回避，另外可以考慮將實際管理機(jī)構(gòu)設(shè)立在企業(yè)所得稅優(yōu)惠的國家或地區(qū)。 在新的稅法中，我們應(yīng)注意到新增了一些反避稅條款，其中在涉及海外投資中引進(jìn)了"受控外國公司"概念。新所得稅法的第四十五條規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于稅法所規(guī)定居民企業(yè)所得稅稅率25%水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。對于以上的稅法條款對"受控外國公司"的規(guī)定，我們需要重點(diǎn)了解兩個問題，首先此條款中的控制包括居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份，或持股比例沒有達(dá)到50%以上的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制；其中實際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅稅率25%的水平，是指低于企業(yè)所得稅法稅率25%的50%.由于目前國際上存在低稅率的避稅地，如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、香港等地，企業(yè)出于避稅的目的，較多的公司選擇在這些避稅地建立受控外國企業(yè)，通過各種不合理商業(yè)安排將利潤轉(zhuǎn)移到受控外國企業(yè)，把利潤滯留在避稅地，將應(yīng)分配的利潤不作分配或少分配，逃避在國內(nèi)的納稅義務(wù)。對海外投資中引進(jìn)了"受控外國公司"概念的目的是在不影響正常跨國投資經(jīng)營、不降低我國居民企業(yè)國際競爭力的前提下，加強(qiáng)了對企業(yè)境外投資取得利潤的稅收管理，對受控外國企業(yè)出于非正常經(jīng)營目的滯留利潤的行為進(jìn)行控管，保護(hù)我國稅基不受侵蝕，保障國家財政收入的需要。對于不是合理經(jīng)營需要如不從事實質(zhì)性經(jīng)營活動， 而以減少或規(guī)避中國稅收為主要目的，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！ ⌒露惙ǖ牡谑邨l對于境外投資虧損的處理進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定， 企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。由于對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)稅收的真實性管理難度相對較大，則很容易造成對國內(nèi)稅基造成侵蝕，新稅法這樣規(guī)定的目的，是為了防止國內(nèi)稅收的損失。我國稅法在處理跨國所得稅事務(wù)中根據(jù)"來源地優(yōu)先"的原則，仍然貫徹"分國不分項"抵扣方法。與原來內(nèi)外資稅法規(guī)定精神一致，企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損雖然不能抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內(nèi)的盈虧是允許相互彌補(bǔ)的?！ ≡试S抵免境外所得已繳稅款是一個國際慣例，是避免雙重課稅的重要手段，我國也不例外。在新所得稅法中，對境外所得已繳稅款允許抵免的問題予以了明確，對舊稅法精神進(jìn)行了延續(xù)，同時又進(jìn)行了發(fā)展，新引入了間接抵免的規(guī)定，即在舊稅法的基礎(chǔ)上，按照國際慣例對境外所得已交稅款抵免的方式分類為直接抵免和間接抵免?！ 《惙ǖ诙龡l就是對直接抵免的規(guī)定，類似于總公司與分公司的關(guān)系，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得或非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。在這里我們需要理解規(guī)定中的幾點(diǎn)內(nèi)容： 1、我國稅法實行的是限額抵免，對企業(yè)能全面提供境外完稅憑證的，仍然是采取分國不分項抵扣的方法。來源于某國（地區(qū)）的境外所得稅稅款扣除限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額?！ ∨e例說明：比如某企業(yè)分別在越南、新加坡兩國分別設(shè)立三個分支機(jī)構(gòu)，其中在越南設(shè)立了甲、乙兩個機(jī)構(gòu)，在新加坡設(shè)立丙公司。2007年，某企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，甲機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額110萬元人民幣，乙機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額30萬元人民，丙機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額50萬元人民。在新加坡國按20%的稅率繳納了所得稅；在越南國按28%的稅率繳納了所得稅。在越南所得已納稅額＝（110+30） ×28%＝39.2（萬元），越南所得抵免限額＝390×25%×140÷390＝35（萬元），抵免限額小于已納稅額，應(yīng)予抵免的稅額是抵免限額即35萬元，超過抵免限額的4.2萬元不得在當(dāng)期進(jìn)行抵免，也不得計入當(dāng)期的費(fèi)用。新加坡所得已納稅額＝50×20%＝10（萬元），新加坡所得抵免限額＝390×25%×50÷390＝12.5（萬元），已納稅額小于抵免限額，應(yīng)予抵免的稅額是已納稅額即10萬元?！ ?、對于稅法條款中"超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)"的理解在實務(wù)中及相關(guān)的培訓(xùn)講座中都有較大的差異。理解的關(guān)鍵我想是對"抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額"的理解，這里是指當(dāng)年從中國境外取得的所得在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額小于扣除限額時，扣除限額減去在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額后的余額，也就是說企業(yè)以后年度應(yīng)先在扣除限額范圍內(nèi)優(yōu)先扣除當(dāng)年在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額，如扣除后扣除限額仍有余額的，才能補(bǔ)扣以前年度的超過部分，并不是以后5年度直接進(jìn)行抵補(bǔ)。如在上例中，如果2008年在越南機(jī)構(gòu)各指標(biāo)不變，那么2007年度超過抵免限額的4.2萬元不得在2007年進(jìn)行抵免，也不得在2008年抵補(bǔ)。如果甲機(jī)構(gòu)的所得稅稅率變?yōu)?0%，其他各指標(biāo)未變，那么2008年在越南所得已納稅額＝110×20%+30×28%＝30.4（萬元），越南所得抵免限額還是35萬元， 2008年已納稅額小于抵免限額，應(yīng)予抵免的稅額是已納稅額即30.4萬元，"抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額"為35-30.4=4.6（萬元），此時2007年度超過抵免限額的4.2萬元可以2008年中抵補(bǔ)?！ 《惙ǖ诙臈l就是對間接抵免的規(guī)定，類似于母公司與子公司的關(guān)系，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在稅法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。在這里我們需要了解的幾點(diǎn)：首先允許抵免的公司必須是居民企業(yè)能對其控制，包括是直接和間接控制，目前直接控制是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份，間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法有待規(guī)定。另外抵免方式上類同于直接抵免，如抵免限額的計算，但是對于超過限額的已納稅款是不允許遞延抵免，即沒有5年的期限概念?！ ∫陨鲜切露惙ǖ?3條，第24條均強(qiáng)調(diào)允許抵免境外所得是已實際繳納的稅款為前提，沒有涉及稅收饒讓原則。對于境外所得已納稅款的稅收饒讓方式，將其納稅人在境外所得因享受來源國給予的稅收優(yōu)惠而未實際繳納的稅款，視同已納稅款而給予抵免。稅收饒讓制度體現(xiàn)為國家之間的稅收協(xié)定，所以稅法第五十八條規(guī)定"中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。"，對于簽訂協(xié)定中明確有稅收饒讓政策的，應(yīng)該按協(xié)定執(zhí)行。比如《中華人民共和國政府和越南共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中第二十三條的第三款對雙方的稅收饒讓進(jìn)行了規(guī)定，締約國為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律給予減稅、免稅，視同稅款已納，收入來源國對股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的減稅、免稅，居住國應(yīng)分別按10％稅率給予稅收抵扣，我們就可以按協(xié)定執(zhí)行。舉例：上例中所涉在越南設(shè)立的乙機(jī)構(gòu)主要是從事地鐵建設(shè)，假如可以獲得越南政府減免所得稅，那么該企業(yè)可以提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已交所得稅進(jìn)行抵免。所以對于企業(yè)在境外享受稅收優(yōu)惠分回的所得，應(yīng)結(jié)合稅收協(xié)定的規(guī)定申請稅收抵免處理，確保企業(yè)可以享受的權(quán)益。 在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，作為我們企業(yè)開展境外投資，有利于我國充分利用國際國內(nèi)資源和市場，增強(qiáng)我國經(jīng)濟(jì)在國際中的競爭力。稅收作為宏觀調(diào)控的重要工具，在企業(yè)"走出去"戰(zhàn)略實施中發(fā)揮著積極作用，同時企業(yè)需要關(guān)注國內(nèi)外稅收政策的變化和發(fā)展，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險、享受稅收優(yōu)惠待遇及良好的稅收環(huán)境，才能更好地促進(jìn)企業(yè)境外投資健康、有效的發(fā)展。 |
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