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舊村改造中，市場(chǎng)主導(dǎo)下的村企合作模式較為普遍。
該模式城市更新業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))已列舉。但是，由于城市更新問題的復(fù)雜性、重要性，筆者認(rèn)為該模式城市更新業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，十分值得進(jìn)一步探討、分析及及和梳理，個(gè)別稅務(wù)處理仍需要進(jìn)一步明確。
本文基于該指引，結(jié)合廣州市城市更新項(xiàng)目情況，進(jìn)行分析探討。
01村企合作模式的定義
村企合作模式是指政府依據(jù)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織申請(qǐng)將集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地，由農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與開發(fā)企業(yè)合作實(shí)施改造的情形。
原則上是將原有村用地劃分為融資地塊和復(fù)建地塊兩部分。融資地塊通過出讓方式引入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱開發(fā)企業(yè)）進(jìn)行開發(fā)，復(fù)建地塊用于建設(shè)村民復(fù)建房和村集體物業(yè)，復(fù)建地塊土地使用權(quán)仍為村集體組織。
02村企合作模式的運(yùn)作流程
運(yùn)作流程如下：
政府收回融資地塊→通過“招、拍、掛”方式掛牌協(xié)議出讓→開發(fā)企業(yè)向政府支付融資地塊的土地出讓金→政府收取土地出讓金后向開發(fā)企業(yè)開具財(cái)政票據(jù)→作為《國有土地使用權(quán)出讓合同》的附加協(xié)議條款，開發(fā)企業(yè)需承擔(dān)復(fù)建房全部改造成本并代為建設(shè)（復(fù)建房用地一次性轉(zhuǎn)為國有用地并辦理確權(quán)手續(xù)，暫緩繳納土地出讓金）。
03典型案例
注：本案例來源于《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))村企合作模式7.2中給出的案例。
G村集體經(jīng)濟(jì)組織將集體土地申請(qǐng)轉(zhuǎn)為國有土地，分為融資地塊與復(fù)建地塊，并與開發(fā)企業(yè)合作實(shí)施改造，具體情形如下：
1、G村集體經(jīng)濟(jì)組織成員表決同意項(xiàng)目實(shí)施方案后，按程序提交有權(quán)機(jī)關(guān)審批。項(xiàng)目實(shí)施方案經(jīng)批復(fù)后，該農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織通過市公共資源交易中心公開選擇開發(fā)企業(yè)參與改造。
2、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在組織完成房屋拆遷補(bǔ)償安置后，向當(dāng)?shù)貒敛块T申請(qǐng)辦理集體建設(shè)用地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地手續(xù)，當(dāng)?shù)貒敛块T組織報(bào)批材料按程序上報(bào)省政府批準(zhǔn)。
3、經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為國有后，復(fù)建地塊采取劃撥方式供應(yīng)給G村集體經(jīng)濟(jì)組織，融資地塊由政府協(xié)議出讓給開發(fā)企業(yè)。
4、開發(fā)企業(yè)按要求繳納土地出讓金后對(duì)融資地塊實(shí)施改造，并承擔(dān)復(fù)建地塊物業(yè)建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。
04涉稅處理分析
1、“村集體（村民）土地、房屋被征收”環(huán)節(jié)
?。?）增值稅
免征增值稅?！?span style="color:#FF0000;"><廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))規(guī)定：“根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅?！?
?。?）企業(yè)所得稅
村集體經(jīng)濟(jì)組織取得的房屋免征企業(yè)所得稅?！?span style="color:#FF0000;"><廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))規(guī)定：“農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業(yè)所得稅?！?
（3）個(gè)人所得稅
村民免征個(gè)人所得稅?！?span style="color:#FF0000;"><廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))“被拆遷人按照有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷的有關(guān)規(guī)定取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅?！?
?。?）契稅和印花稅
《廣東省“三舊”改造稅收指引》未涉及契稅和印花稅的稅務(wù)處理意見。
筆者認(rèn)為，該模式下契稅和印花稅均不征收。原因是，上述指引在增值稅處理問題上，明確屬于“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”的行為。該行為不屬于轉(zhuǎn)讓房屋、土地行為，不屬于契稅及印花稅征稅范圍。
2、“以復(fù)建物業(yè)補(bǔ)償給村民及村集體”環(huán)節(jié)
（1）增值稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))未提及增值稅的稅務(wù)處理意見。
筆者認(rèn)為，在該村企合作模式下，房地產(chǎn)公司以G村的名義重建村集體物業(yè)、村民安置房。復(fù)建地塊的權(quán)屬屬于村集體，權(quán)屬并沒有轉(zhuǎn)移。開發(fā)企業(yè)建設(shè)復(fù)建物業(yè)移交給村民（或村集體）不應(yīng)視同“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收增值稅。
開發(fā)商在村集體所有的地塊上建設(shè)回遷房，可視為“代建”服務(wù)。以開發(fā)商為村集體“代建”回遷物業(yè)作為代價(jià)，換取融資地塊的開發(fā)及銷售權(quán)。開發(fā)商代建行為未單獨(dú)約定及收取代建費(fèi)用，目前就代建服務(wù)如何進(jìn)行納稅政策未有明確，筆者認(rèn)為本著實(shí)質(zhì)性原則，由于開發(fā)商因應(yīng)村改政策履行代建服務(wù)且并未收取任何代建服務(wù)費(fèi)，因此可考慮暫免征收增值稅。
也有部分觀點(diǎn)認(rèn)為村集體是業(yè)主方，因此應(yīng)由施工方開增值稅發(fā)票給村集體，村集體再開增值稅發(fā)票給開發(fā)商。但是，筆者認(rèn)為村集體并未直接提供服務(wù)或銷售貨物給開發(fā)商，村集體開票給開發(fā)商并不妥當(dāng)。
開發(fā)商是實(shí)際承擔(dān)建筑款項(xiàng)的單位，且是實(shí)際委托建設(shè)的單位。應(yīng)從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)，以開發(fā)商為建設(shè)方，施工方直接向開發(fā)商開具增值稅發(fā)票。如開發(fā)商取得該等增值稅專用發(fā)票，應(yīng)允許作進(jìn)項(xiàng)抵扣。
?。?）契稅（受讓融資地塊）
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))規(guī)定：“根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益?！本唧w操作時(shí)筆者認(rèn)為應(yīng)包括：受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+交付G村的房屋的建造成本+代G村承擔(dān)的稅費(fèi)和其他費(fèi)用（若產(chǎn)生）。
?。?）城鎮(zhèn)土地使用稅
《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))規(guī)定：“根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！惫P者認(rèn)為，開發(fā)商簽訂的土地出讓協(xié)議不包含復(fù)建地塊，因此不應(yīng)承擔(dān)復(fù)建地塊的土地使用稅。
?。?）企業(yè)所得稅
筆者認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第二十七條“開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等?！币虼碎_發(fā)商代建安置物業(yè)發(fā)生的代建成本支出應(yīng)作為融資地塊回遷房建造支出予企業(yè)所得稅前扣除。其代建行為與增值稅同理，由于開發(fā)商代建行為因應(yīng)村改政策及未取得任何代建服務(wù)費(fèi)，建議給予暫免征稅。
?。?）土地增值稅
對(duì)于融資地塊，其土地增值稅如何處理在《<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》(粵地稅發(fā)[2017]68號(hào))文件中并未提及。筆者認(rèn)為，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額可作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。開發(fā)企業(yè)在融資地塊上開發(fā)商品房出售，可將取得此融資地塊土地使用權(quán)的代價(jià)“受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+代G村建造房屋的成本”計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中，并可以按照規(guī)定加計(jì)20%扣除。
同時(shí)，由于復(fù)建地塊不屬于房地產(chǎn)開發(fā)商的清算項(xiàng)目，土地所有權(quán)依然是村集體不屬于開發(fā)商，因此村集體組織的復(fù)建地塊物業(yè)不應(yīng)“視同銷售”，不應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)商的收入并入土地增值稅清算中。
需注意的是，目前城市更新業(yè)務(wù)稅收政策未統(tǒng)一明確，目前各地對(duì)該業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅務(wù)處理的理解有較大差異，具體進(jìn)行投測(cè)算時(shí)建議先行咨詢當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)以明確稅務(wù)處理。
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