元素按：今日幸得趙清海律師此稿，趙律師討論的是《征管法》第88條有關(guān)“兩個(gè)前置”的問題。事實(shí)上，這在實(shí)務(wù)中也是一條爭議和詬病的條款，元素在參與編著《涉稅裁判案例啟示錄（第一輯）》中“河南金尚房地產(chǎn)公司與駐馬店市地稅局稅務(wù)行政復(fù)議案”中曾得出與趙律師類似的觀點(diǎn)，即，“兩個(gè)前置”在一定程度上保障了稅款的安全，但在另一方面也違背了法治公平原則，如果納稅人不足以支付全部有爭議的稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保（需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)），那么他不僅不具備提起稅務(wù)行政復(fù)議的資格，而且同時(shí)也喪失了提起稅務(wù)行政訴訟的權(quán)利。這意味著即使稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征稅，但只要稅款數(shù)額巨大到納稅主體根本無法承受的程度，稅務(wù)救濟(jì)手段就不可能被運(yùn)用。即可能存在：稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)越嚴(yán)重，越不易被糾正；納稅主體被侵害得越嚴(yán)重，越不易獲得救濟(jì)。在整理司法裁判案例的過程中，我們也驚喜地發(fā)現(xiàn)部分法院在個(gè)案裁判中對(duì)“兩個(gè)前置”有所突破，但終究無法從根本上解決問題。適逢《征管法》修訂加快推進(jìn)之際，趙律師此文表達(dá)了他對(duì)這一問題的看法和建議。
趙律師全文如下：
1、《稅收征收管理法》第八十八條：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
（1）、實(shí)務(wù)中，稅務(wù)局可能為了打擊報(bào)復(fù)企業(yè)或者濫用職權(quán)，出具《稅務(wù)處理決定書》，毫無依據(jù)的讓企業(yè)補(bǔ)繳遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過承受能力的稅款，企業(yè)不可能在60天拿出那么多現(xiàn)金來補(bǔ)繳稅款和滯納金，而對(duì)于企業(yè)提供的納稅擔(dān)保，即使明顯符合條件稅務(wù)局也可以故意刁難（缺乏有效的救濟(jì)途徑）。
（2）、如果稅務(wù)行政復(fù)議不予受理，則企業(yè)面臨兩個(gè)選擇：一是起訴復(fù)議機(jī)關(guān)要求受理。二是直接連同原作出具體行政行為的稅務(wù)局和復(fù)議機(jī)關(guān)一并起訴，要求法院進(jìn)行實(shí)體審理。
如果起訴復(fù)議機(jī)關(guān)要求受理行政復(fù)議，得到支持還好；如果得不到支持，則企業(yè)再想連同原作出具體行政的稅務(wù)局和復(fù)議機(jī)關(guān)一并起訴要求法院進(jìn)行實(shí)體審理，則必然過了起訴期限。
如果直接連同原作出具體行政行為的稅務(wù)局和復(fù)議機(jī)關(guān)一并起訴，要求法院進(jìn)行實(shí)體審理：
實(shí)務(wù)中有些法院是進(jìn)行實(shí)體審理，有些法院直接駁回起訴；如果法院直接進(jìn)行實(shí)體審理還好，如果法院直接駁回起訴，則此時(shí)再要起訴復(fù)議機(jī)關(guān)要求受理必然過了起訴的期限。
如果是只要復(fù)議機(jī)關(guān)不受理法院就不得進(jìn)行實(shí)體審理，則我們覺得解決南海問題、釣魚島問題不需要軍隊(duì)，隨便找一個(gè)稅務(wù)局的稅務(wù)所，隨便弄一個(gè)稅種，針對(duì)每個(gè)日資、美資企業(yè)征收一千萬億元人民幣的稅款，我就不信他們哪個(gè)企業(yè)能預(yù)繳這么多的稅款，我就不信哪個(gè)企業(yè)能提供這么多的擔(dān)保（就算提供了擔(dān)保，我稅務(wù)局也不予以確認(rèn)；你要告我稅務(wù)局，我憑什么給你確認(rèn)擔(dān)保，實(shí)務(wù)中納稅擔(dān)保得到稅務(wù)局很少）。
2、如果納稅人對(duì)稅務(wù)局出具不予同意納稅擔(dān)保的決定不服，企業(yè)如果針對(duì)這個(gè)納稅擔(dān)保決定不服提起起訴，無論是否勝訴，再申請(qǐng)復(fù)議必然過了復(fù)議期限；實(shí)務(wù)中相當(dāng)一部分稅務(wù)局壓根不給你出具相關(guān)的文書。
3、關(guān)于稅務(wù)行政的復(fù)議期限的起算點(diǎn)，行政復(fù)議法規(guī)定按照收到行政文書起算，而國家稅務(wù)總局規(guī)定按照稅款繳納清或者擔(dān)保得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，法院并不認(rèn)可按照稅款繳納清或者擔(dān)保得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為準(zhǔn)。倘若稅務(wù)局拖在復(fù)議期限過了才給企業(yè)出具納稅擔(dān)保書，企業(yè)情何以堪？這種規(guī)定無異于剝奪了企業(yè)60天的復(fù)議準(zhǔn)備期。
4、根據(jù)程序正當(dāng)原則，稅務(wù)處理決定的作出過程中，在稅務(wù)處理決定書作出之前應(yīng)當(dāng)告知擬將做出的稅務(wù)處理的理由和事實(shí)，告知納稅人有權(quán)陳述申辯，并聽取納稅人的陳述申辯，從而充分保障納稅人的權(quán)利，這個(gè)原則我認(rèn)為是現(xiàn)代行政法的基本要求，我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該加在稅收征管法中。
另外，對(duì)于產(chǎn)生重大不利的稅務(wù)處理決定，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)賦予納稅人聽證權(quán)利，稅務(wù)局有告知其享有聽證的權(quán)利。
個(gè)人認(rèn)為：
1、刪除納稅擔(dān)保或稅款繳納前置的規(guī)定，如果擔(dān)心企業(yè)轉(zhuǎn)移資金，可以規(guī)定稅務(wù)局對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)產(chǎn)予以先行采取稅收保全措施，或者以企業(yè)的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)提供浮動(dòng)抵押，并規(guī)定相應(yīng)的具體程序。
2、明確規(guī)定只要納稅人依法申請(qǐng)了行政復(fù)議，即使復(fù)議機(jī)關(guān)不受理，法院也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行實(shí)體審理。
3、明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出稅務(wù)處理決定等具體行政行為，應(yīng)當(dāng)充分告知事實(shí)和理由，并告知納稅人有陳述、申辯的權(quán)利。對(duì)于一定金額以上的補(bǔ)繳稅款、列入重點(diǎn)監(jiān)管而報(bào)送黑名單等不利行為，應(yīng)當(dāng)告知其享有聽證的權(quán)利，并規(guī)定具體的聽證程序。
我認(rèn)為《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)是保障稅企雙方的合法權(quán)益，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)如此的困難的今天，如果不暢通企業(yè)的救濟(jì)途徑，稅務(wù)局一個(gè)濫用職權(quán)就可以報(bào)銷掉一個(gè)生機(jī)勃勃的企業(yè)，讓納稅人可以順暢的進(jìn)入復(fù)議程序和司法程序。
