在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時，對于共同的成本費用如何分攤到各房地產(chǎn)項目中，或者同一期開發(fā)項目中的不同業(yè)態(tài)產(chǎn)品發(fā)生的共同成本費用，如何分攤到各業(yè)態(tài)產(chǎn)品中，一般有占地面積法、建筑面積法、直接成本法、工程造價法、層高系數(shù)面積法。這些成本分攤方法的運用，計算出的土地增值稅稅負差異較大。因此，選擇繳稅最少的共同成本費用的分攤方法可以實現(xiàn)節(jié)稅的目的。
?。ㄒ唬┕餐杀举M用分攤方法選擇的財稅法依據(jù)分析
1、共同成本分攤的會計處理依據(jù)
《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度>的通知》（財會[2013]17號）第三十四條：企業(yè)所發(fā)生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應當按照所對應的產(chǎn)品成本項目類別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配金計入。
基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中的住宅、商鋪、寫字樓共同負擔的土地成本，建筑成本和期間成本必須采用合理的成本費用分攤方法進行分配。
2、共同成本費用分攤的稅法依據(jù)
《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第（五）項規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）的第九條規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關(guān)確認的其他方式計算分攤。”
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十九條和三十條規(guī)定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：占地面積法、建筑面積法、直接成本法與預算造價法。
基于以上稅法依據(jù)，從稅收征管實踐來看，全國各地稅務部門在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一項目不同類型的房地產(chǎn)進行土地增值稅清算時，其相關(guān)共同成本費用的分攤方法主要有三種：一是可售建筑面積百分比法；二是占地面積百分比法；三是稅務機關(guān)確認的其他合理方法（暫無統(tǒng)一規(guī)定）。其中第三種“稅務機構(gòu)確認的其他合理方法”就是指常見的“直接成本法、預算造價法和層高系數(shù)面積法”?，F(xiàn)有的稅法賦予了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以自由選擇對自己少繳納土地增值稅的成本費用分攤方法。因此，這種共同成本費用的不同分攤方法的稅法規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)留下了節(jié)稅的空間。
（二）不同的共同成本分攤方法運用的涉稅風險分析
由于不同的共同成本費用分攤方法土地增值稅清算中的運用，會對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生重要的納稅影響，也會對國家的稅收收入產(chǎn)生影響?；趪覍用娑?，應選擇多繳納土地增值稅的成本分攤方法，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，應選擇少繳納土地增值稅的成本分攤方法。由于稅法規(guī)定“稅務機關(guān)確認的其他合理方法”，也就是說，無論房地產(chǎn)企業(yè)選擇哪一種對自己有利的或少繳納土地增值稅的成本分攤方法，都要經(jīng)過稅務機關(guān)確認為合理，問題是“其他合理”的判斷標準是什么？以什么標準為衡量標準，稅法沒有明確規(guī)定，這就很容易產(chǎn)生要么稅企爭議導致不和諧的稅收征管；要么產(chǎn)生“人情”執(zhí)法，或“人情稅”滋生腐敗執(zhí)法，阻礙依法治稅和稅收法定原則的貫徹落實進程。因此，不同的共同成本分攤方法運用的涉稅風險主要體現(xiàn)為：一是“人情執(zhí)法”滋生稅務機關(guān)與企業(yè)之間共同聯(lián)合選擇少繳納土地增值稅的成本分攤方法，致使國家大量的稅收流失；二是稅企爭議矛盾惡化致使不和諧的稅收征管環(huán)境，破壞良好的營商環(huán)境。
?。ㄈ┕餐恋爻杀镜慕ㄖ娣e法和占地面積法選擇的土地增值稅差異分析
（1）基本情況：
某房地產(chǎn)開發(fā)公司在一塊20000平方米的土地上進行房地產(chǎn)開發(fā)，其取得土地使用權(quán)所支付的金額為2000萬元。該房地產(chǎn)公司在這塊土地上建了兩幢樓。一幢為非普通住宅，占地面積（包括周圍的道路及綠地等）12000平方米，建筑面積20000平方米，非普通住宅已出售完畢；一幢為寫字樓，占地面積（包括周圍道路及綠地等）8000平方米，建筑面積源為30000平方米，寫字樓尚未轉(zhuǎn)讓。請分析非普通住宅的土地成本應如何分配？
?。?）土地增值稅計算差異分析
按照按非普通住宅占地面積占總占地面積的比例分攤（占地面積法），計算非普通住宅應分攤的土地成本金額時，非普通住宅應分攤的土地使用權(quán)金額為：12000÷20000×2000=1200（萬元）。
按非普通住宅可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤（建筑面積法），非普通住宅應分攤的土地使用權(quán)金額為：20000÷（20000＋30000）×2000=800（萬元）。兩種分攤方法之間的差異高達400萬元。
由于土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除費用和開發(fā)費用計提基數(shù)的重要組成部分，不同的分攤方法將再次放大這種差異。本案例中，假定利息費用不能據(jù)實扣除的情況下，最終整個扣除項目總差異高達400×（1 20%加計扣除比例 10%開發(fā)費用）=400×1.3=520萬元。
因此，本案例中房地產(chǎn)公司選擇第二種分配方法可以使房地企業(yè)少交土地增值稅。
（四）共同扣除成本的建筑面積法和層高系數(shù)建筑面積法選擇的土地增值稅差異分析
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一項目中即包含住宅，又包含其他類型用房的，扣除項目金額在不同類型用房中的分攤可選擇采用建筑面積分攤法穗或?qū)痈呦禂?shù)建筑面積分攤法計算分配，兩者計算出的土地增值稅差異也較大。其中層高系數(shù)建筑面積分攤法具體計算口徑和步驟如下：
?。?）計算層高系數(shù)
在房地產(chǎn)企業(yè)同一項目(包含不同類型房地產(chǎn))中，選取住宅層高為基數(shù)，設定為1；層高低于住宅的，以1為系數(shù)；其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計算出其層高系數(shù)。計算公式如下：
某類型用房的層高系數(shù)＝該類型用房的層高÷住宅的層高
?。?）計算層高系數(shù)面積
總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)
某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積＝某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積
?。?）計算不同類型用房已售部分可分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本
某類型用房已售部分應分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積
案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)土地清算扣除項目金額的建筑面積法和層高系數(shù)面積法的土地增值稅差異
基本情況：某房地產(chǎn)公司清算項目A包含不同類型用房，其中普通住宅可售建筑面積20000㎡，已售18000㎡、非普通住宅可售建筑面積10000㎡，已售9000㎡（住宅層高3米）；商用房可售建筑面積5000，已售4500㎡，其中商用房層高4.5米的有3000㎡，已售2700㎡，5.5米的有2000㎡，已售1800㎡?？鄢椖拷痤~為100000萬元。請分析按建筑面積分攤法或?qū)痈呦禂?shù)建筑面積分攤法分別計算可扣除項目金額對土地增值稅的影響
（一）建筑面積分攤法
?。?）計算每平方米應分攤的扣除項目＝扣除項目總金額÷總可售建筑面積
?。?00000÷（20000＋10000＋5000）
?。?.857萬元/㎡
?。?）已售普通住宅應分攤的扣除項目＝2.857萬元×18000㎡＝51426萬元
（3）已售非普通住宅應分攤的扣除項目＝2.857萬元×9000㎡＝25713萬元
?。?）已售商用房應分攤的扣除項目＝2.857萬元×4500㎡＝12856.5萬元
已售房扣除金額合計：89995.5萬元。
?。ǘ痈呦禂?shù)建筑面積分攤法：
1、計算層高系數(shù)
?。?）4.5米商用房層高系數(shù)＝該類型用房層高÷住宅層高＝4.5÷3＝1.5
（2）5.5米商用房層高系數(shù)＝該類型用房層高÷住宅層高＝5.5÷3＝1.83
2、計算層高系數(shù)面積
?。?）總層高系數(shù)面積
=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)
＝1×20000＋1×10000＋1.5×3000＋1.83×2000
?。?0000 10000 4500 3660
?。?8160㎡
?。?）某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積
?。侥愁愋陀梅繉痈呦禂?shù)×某類型用房已售建筑面積
?、倨胀ㄗ≌咽鄄糠謱痈呦禂?shù)建筑面積：1×18000＝18000㎡
②非普通住宅已售部分層高系數(shù)建筑面積：1×9000＝9000㎡
?、?.5米商用房已售部分層高系數(shù)建筑面積：1.5×2700＝4050㎡
?、?.5米商用房已售部分層高系數(shù)建筑面積：1.83×1800＝3294㎡
3、計算不同類型用房已售部分可分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本
某類型用房已售部分應分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本
=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積
?、倨胀ㄗ≌咽鄄糠謶謹偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本＝100000÷38160×18000＝47169.8萬元
②非普通住宅已售部分應分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本＝100000÷38160×9000＝23584.9萬元
?、?.5米商用房已售部分應分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本＝100000÷38160×4050＝10613.2萬元
?、?.5米商用房已售部分應分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本＝100000÷38160×3294＝8632.1萬元
商鋪小計扣除金額：19245.3萬元
已售房扣除金額合計：90000萬元。
?。ㄈ┥娑惙治鼋Y(jié)論
通過以上數(shù)據(jù)計算發(fā)現(xiàn)：選擇層高系數(shù)面積法計算的商鋪分攤的開發(fā)成本為19245.3萬元，必選擇建筑面積法計算的商鋪分攤的開發(fā)成本12856.5萬元，多6388.8萬元。如果考慮房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本加計扣除的因素，最終整個扣除項目總差異高達6388.8×（1 20%加計扣除比例 10%開發(fā)費用）=6388.8×1.3=8305.44萬元。
因此，本案例中房地產(chǎn)公司清算項目A選擇層高系數(shù)面積法的分配方法可以使房地企業(yè)少交土地增值稅。
