案例
新正冶金設(shè)備有限公司成立于2010年2月，注冊(cè)資本800萬(wàn)元，主要從事冶煉成套設(shè)備制造銷(xiāo)售，增值稅一般納稅人。該企業(yè)最近接到了主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)要求納稅自查通知書(shū)，原來(lái)是國(guó)稅局CTAIS預(yù)警系統(tǒng)提示該企業(yè)2012年度多項(xiàng)指標(biāo)偏低預(yù)警或異常預(yù)警。這些預(yù)警指標(biāo)共同指向企業(yè)可能存在的疑點(diǎn)問(wèn)題為“少計(jì)、不計(jì)收入，所得稅收入申報(bào)不實(shí)，多列成本費(fèi)用，擴(kuò)大稅前扣除范圍，利潤(rùn)核算不實(shí)”等問(wèn)題。為避免更大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，該企業(yè)老板專門(mén)聘請(qǐng)了稅務(wù)顧問(wèn)上門(mén)協(xié)助自查。 稅務(wù)顧問(wèn)在調(diào)閱了該企業(yè)報(bào)表后，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2012年度收入總額5000萬(wàn)元，繳納增值稅90萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅100萬(wàn)元，無(wú)論是增值稅還是企業(yè)所得稅都較正常企業(yè)要低的多。通過(guò)進(jìn)一步查閱該企業(yè)賬目，逐步發(fā)現(xiàn)以下異常。
1.合同和會(huì)計(jì)核算不同步。該企業(yè)主要從事冶金設(shè)備的生產(chǎn)制造，有些客戶的大型機(jī)械設(shè)備要附帶安裝和調(diào)試，有些客戶的設(shè)備只需簡(jiǎn)單安裝和調(diào)試即可。財(cái)務(wù)對(duì)這兩類(lèi)的合同會(huì)計(jì)處理一致，均是在收到錢(qián)后開(kāi)具發(fā)票并計(jì)入收入總額，賬面上無(wú)“應(yīng)收賬款”等類(lèi)似余額。 2.庫(kù)存商品無(wú)余額。該企業(yè)庫(kù)存商品賬上產(chǎn)成品科目未分明細(xì)，且截至2012年12月31日庫(kù)存商品無(wú)余額。該企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋設(shè)備都發(fā)出去了就相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)了成本。 除此之外，其他未見(jiàn)異常，稅務(wù)顧問(wèn)明白了，并給該企業(yè)老板和財(cái)務(wù)人員分析如下。
1.該企業(yè)銷(xiāo)售方式對(duì)于簡(jiǎn)單安裝的設(shè)備為預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第（四）項(xiàng)規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。 2.該企業(yè)銷(xiāo)售方式對(duì)于附帶安裝和調(diào)試的設(shè)備為分期收款方式銷(xiāo)售貨物。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。 該企業(yè)基本上都可以在合同約定收款日期之前收到貨款并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)該說(shuō)增值稅納稅處理沒(méi)有問(wèn)題。 3.企業(yè)所得稅處理有問(wèn)題。開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票不一定要作為企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；
3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。 對(duì)于不需要復(fù)雜安裝的機(jī)械設(shè)備，發(fā)出商品后可以確認(rèn)收入，對(duì)于需要復(fù)雜安裝和調(diào)試的設(shè)備發(fā)出商品后因未能滿足企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)條件，可以暫不確認(rèn)所得稅計(jì)稅收入。但同時(shí)不確認(rèn)收入的發(fā)出商品的計(jì)稅成本也不得提前確認(rèn)。通過(guò)核查該企業(yè)的產(chǎn)成品帳，往來(lái)賬，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)賬，產(chǎn)成品明細(xì)賬等賬簿，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的收入存在滯后，不該結(jié)轉(zhuǎn)的成本提前結(jié)轉(zhuǎn)了。 該企業(yè)財(cái)務(wù)人員有點(diǎn)糊涂，增值稅和所得稅處理不同步，哪么會(huì)計(jì)處理怎么做呢？ 根據(jù)該企業(yè)的兩類(lèi)格式合同，稅務(wù)顧問(wèn)進(jìn)一步分析如下。
預(yù)收貨款方式。收到貨款即具備增值稅納稅義務(wù)，但不一定要計(jì)入企業(yè)所得稅收入，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)方結(jié)轉(zhuǎn)收入。 假設(shè)該企業(yè)2012年1月1日按銷(xiāo)售合同向甲公司銷(xiāo)售安裝冶金設(shè)備，因?yàn)樾枰F(xiàn)場(chǎng)加工和安裝調(diào)試，工期超過(guò)12個(gè)月，計(jì)劃2013年5月驗(yàn)收，不含增值稅售價(jià)300萬(wàn)元，制造成本240萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為30個(gè)月，貨款分三次平均支付。該企業(yè)按合同規(guī)定的收款日，于2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日分別開(kāi)出增值稅專用發(fā)票收款，款項(xiàng)存入銀行。 會(huì)計(jì)處理如下：
2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日開(kāi)票收款時(shí)，
借：銀行存款 117
貸：預(yù)收賬款 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 17 全部安裝調(diào)試完畢，符合收入確認(rèn)條件時(shí)，會(huì)計(jì)處理：
借：預(yù)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240
貸：庫(kù)存商品 240 這里要注意的是，合同約定的收款日期或者提前收到的預(yù)收款應(yīng)該計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額但不一定要計(jì)算企業(yè)所得稅。反之，企業(yè)沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)收入，相配比的設(shè)備的計(jì)稅成本也不得提前確認(rèn)。該企業(yè)不留庫(kù)存商品余額屬于提前確認(rèn)了設(shè)備的全部成本，而收入以增值稅專用發(fā)票為準(zhǔn)，不符合稅務(wù)處理規(guī)定。 分期收款方式。根據(jù)增值稅政策規(guī)定，采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。 假設(shè)該企業(yè)2012年1月1日按銷(xiāo)售合同向乙公司銷(xiāo)售冶金設(shè)備，只需要簡(jiǎn)單安裝，不含增值稅售價(jià)300萬(wàn)元，制造成本240萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為30個(gè)月，貨款分三次平均支付。該企業(yè)按合同規(guī)定的收款日，于2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日分別開(kāi)出增值稅專用發(fā)票收款，款項(xiàng)存入銀行。 由于收款期限少于三年，且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，稅務(wù)顧問(wèn)按照該企業(yè)業(yè)務(wù)不具有融資性質(zhì)的分期收款方式會(huì)計(jì)處理如下。
2012年1月1日，
借：應(yīng)收賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240
貸：庫(kù)存商品 240 2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日開(kāi)票收款時(shí)，
借：銀行存款 117
貸：應(yīng)收賬款 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 17 這里要注意的是，發(fā)出商品后若符合收入確認(rèn)條件即應(yīng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，但若不需要開(kāi)具發(fā)票，可以在合同約定的收款日期開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并計(jì)算繳納增值稅。 企業(yè)老板和財(cái)務(wù)人員終于明白錯(cuò)在什么地方了，感嘆企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)離不開(kāi)稅務(wù)顧問(wèn)，離不開(kāi)納稅輔導(dǎo)。 最終該企業(yè)和稅務(wù)顧問(wèn)一道對(duì)于銷(xiāo)售合同和會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了梳理，起草了自查報(bào)告，補(bǔ)繳了因“少計(jì)收入、多計(jì)成本”而少繳納的企業(yè)所得稅。 |
