從稅收貢獻上來看，個體戶稅收收入占稅收總額的比例比較小，不太受重視；但從納稅人數(shù)量上看，個體戶占比又比較大。筆者一個朋友是負(fù)責(zé)個體戶的稅收管理員，他的戶數(shù)有將近一萬家，人稱“萬戶侯”。這至少說明了三個問題：第一，個體戶比較多，不能忽視；第二，在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，稅務(wù)局比較忙；第三，基于前兩個因素，對個體戶無法做到精細(xì)化管理。
一、定期定額戶的申報義務(wù)
在目前背景下，雖然法律規(guī)定個體戶的征管方式包括查賬征收和定期定額，總局也發(fā)文鼓勵和督促個體戶建賬，但目前來說，絕大多數(shù)只能采用定期定額方式。
定期定額，就是指稅務(wù)機關(guān)依照相關(guān)規(guī)定，對個體工商戶在一定經(jīng)營地點、一定經(jīng)營時期、一定經(jīng)營范圍內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營額或所得額進行核定，并以此為計稅依據(jù)，確定其應(yīng)納稅額的一種征收方式。它的定額稅種既包括增值稅也包括個人所得稅。
但是，確定為定期定額戶后，并不是萬事大吉了。根據(jù)《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第16號）規(guī)定，定期定額戶在定額執(zhí)行期（最長不超過一年，具體各省規(guī)定）結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)以該期每月實際發(fā)生的經(jīng)營額、所得額向稅務(wù)機關(guān)申報，申報額超過定額的，按申報額繳納稅款；申報額低于定額的，按定額繳納稅款。也就是說，在定額執(zhí)行期結(jié)束后，有個類似于“匯算清繳”的程序，用實際經(jīng)營額和所得額與定額比較，哪個金額高就按哪個繳稅。
16號令還規(guī)定，如果定期定額戶當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營額、所得額超過定額一定幅度的，應(yīng)當(dāng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定的申報期限內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)進行申報并繳清稅款。這個具體幅度由各省級稅務(wù)機關(guān)確定。比如，某省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定這個偏離幅度為30%，那么如果當(dāng)期超過了偏離幅度，當(dāng)期就要如實申報并繳清稅款。
從上述規(guī)定看，貌似天衣無縫，如果能夠得到執(zhí)行，那么無論如何，國家都不會“吃虧”。但實際上，絕大多數(shù)個體戶都愿意采用定期定額方式，除了可以不用建賬，更重要的原因應(yīng)該是目前的定額普遍偏低。而且一旦定了之后，就很難提高，阻力很大，容易造成稅款流失。
另外，在實際經(jīng)營額和定額之外，還有個“開票額”。經(jīng)營額和開票額本來應(yīng)當(dāng)是一致的，但很多時候銷售不開發(fā)票，這就在經(jīng)營額、定額和開票額之間，產(chǎn)生了差異，經(jīng)營額也被錯誤的理解為開票額。比如定額三萬元，那么只要開票不超過三萬，就視為經(jīng)營額沒達到三萬。更有甚者，還有個體戶認(rèn)為，如果我的開票額沒達到定額，我還剩下一部分額度“沒用完”，這部分發(fā)票我還拿去“賣”，“賣”給有需要的人。這種思想是非常危險的，其一：即使銷售時沒開票，這部分未開票收入也應(yīng)計入經(jīng)營額；其二，“沒用完”的發(fā)票額度拿去賣，這構(gòu)成虛開，因為你跟對方之間不存在真實的購銷關(guān)系。
二、定期定額方式下偷稅的認(rèn)定
如果稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，定期定額戶在定額執(zhí)行期的實際經(jīng)營額、所得額超過了定額，或者當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營額、所得額超過定額一定幅度，但并沒有向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報及結(jié)清應(yīng)納稅款，這種情況下能不能認(rèn)定為偷稅？
這是可以的。關(guān)于這個問題，16號令的表述為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)追繳稅款、加收滯納金，并按照法律、行政法規(guī)規(guī)定予以處理。當(dāng)然，也可以按照《稅收征管法》第六十三條關(guān)于偷稅的規(guī)定處理處罰，這是沒有任何障礙的。
原因在于，第一，即便是實行了定期定額，但在執(zhí)行期結(jié)束后的規(guī)定時間內(nèi)，個體戶還要進行一次“清理”，如果實際經(jīng)營額和所得額超過定額，要按照實際額度申報繳稅，如果沒有如實申報繳稅，造成了少繳稅，當(dāng)然構(gòu)成偷稅。第二，當(dāng)期經(jīng)營額和所得額超過定額偏離幅度的，及時申報結(jié)清稅款也是一種法定義務(wù)，如果沒有及時申報結(jié)清，也屬于虛假申報，少繳稅的話也構(gòu)成偷稅。
關(guān)于這個問題的明確處理，目前有效的文件是《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局加強個體私營經(jīng)濟稅收征管強化查帳征收工作意見的通知》（國發(fā)〔1997〕12號）：查帳征收戶和定期定額征收戶均應(yīng)依法如實申報納稅，不申報、申報不實或者超過定額一定幅度未申報調(diào)整定額的，一經(jīng)查出按偷稅處理。
這里有個小小的問題，國發(fā)〔1997〕12號是個國務(wù)院的批轉(zhuǎn)文件，它的性質(zhì)并非行政法規(guī)，而是規(guī)范性文件。因為根據(jù)《立法法》規(guī)定，行政法規(guī)有特定的制定程序和形式，并由總理簽署國務(wù)院令的形式公布。單純的國務(wù)院批轉(zhuǎn)，不符合行政法規(guī)的要件。在學(xué)術(shù)界，對于它的效力位階還有爭議，因為在《立法法》上，它沒有合適的位置。它是低于行政法規(guī)高于部門規(guī)章嗎？《立法法》沒有明確。有意思的是，總局的部門規(guī)章《個體工商戶建賬管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第17號）規(guī)定，其制定依據(jù)之一就是國發(fā)〔1997〕12號文件。這說明，國發(fā)〔1997〕12號文件現(xiàn)在不但有效，而且它的效力不低于總局規(guī)章。
在實踐中，有些納稅人，包括有些稅務(wù)干部，都認(rèn)為這種情況不宜定偷稅。很重要的原因在于《國家稅務(wù)總局關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國稅函〔2005〕402號），這個批復(fù)一共有三條，第三條是“對于采取定期定額征收方式的納稅人，在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)其實際應(yīng)納稅額大于稅務(wù)機關(guān)核定數(shù)額的差額部分，應(yīng)據(jù)實調(diào)整定額數(shù)，不進行處罰?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
按照《稅收征管法》第六十三條的表述，只要是偷稅，一定會并處處罰；如果不進行處罰，可以反推出不構(gòu)成偷稅。但是，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第26號）中，總局的這個批復(fù)不在里面，這說明它已經(jīng)失效了。而且，就批復(fù)中第三條那么一句話的表述來看，沒說清楚是不是定額執(zhí)行期后規(guī)定期限內(nèi)沒有如實申報繳稅，也沒有說清是不是當(dāng)期實際額度超過了偏離幅度沒有及時申報結(jié)清?？傊@個批復(fù)已經(jīng)失效，不再是認(rèn)定偷稅的障礙。
那么，可以做如下總結(jié)：對于是否定性為偷稅，應(yīng)區(qū)別對待。如果個體戶在定額執(zhí)行期結(jié)束后向稅務(wù)機關(guān)辦理申報，申報不實，且實際經(jīng)營額、所得額高于定額，造成少繳稅款的；或該納稅人當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)營額、所得額超過定額一定幅度，但在規(guī)定期限內(nèi)未向稅務(wù)機關(guān)進行申報繳納稅款的，可定為偷稅。否則，不定偷稅。
