有限合伙制度源于英美法系，是由普通合伙人和有限合伙人共同組成的組織形式。有限合伙因為具有良好的激勵制度、靈活的組織架構(gòu)、高效的運作模式和較低的運營成本而成為PE的最佳組織模式。在實踐中，作為自然人該如何繳納個人所得稅，尤其是產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時如何繳納個人所得稅成為眾多投資者關(guān)注的焦點。本文華稅結(jié)合自身多年辦案經(jīng)驗就地方出臺招商引資稅收優(yōu)惠政策前提下有限合伙個人所得稅繳納的相關(guān)問題進行探討，以明晰相關(guān)主體的權(quán)利（力）義務(wù)及納稅人權(quán)利救濟的問題。
一、有限合伙自然人投資者個人所得稅政策匯總
2006年，新《合伙企業(yè)法》正式實行，首次確立有限合伙制度，以風(fēng)險投資為主營范圍的有限合伙企業(yè)如雨后春筍般茁壯發(fā)展，相關(guān)的稅收制度也順勢而出。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。財稅[2008]159號文首次確定了合伙企業(yè)所得稅“先分后稅”的原則。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅[2000]91號）規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。
同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函[2001]84號）第二條規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。
按照《個人所得稅法》的規(guī)定，“利息、股息、紅利所得”適用20%的個人所得稅率。由此可以發(fā)現(xiàn)，在國家立法層面，針對有限合伙自然人投資者從合伙企業(yè)取得的投資收益存在兩種政策規(guī)定，要么比照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”征收5%-35%的個人所得稅，要么比照“利息、股息、紅利所得”征收20%的個人所得稅。
二、不同地區(qū)現(xiàn)行適用政策比較
有限合伙企業(yè)的合伙人可能來自不同地區(qū)，雖然合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，而是所有合伙人按照“先分后稅”的原則，各自獨立計算其應(yīng)繳納的所得稅，而有限合伙企業(yè)取得投資收益后所有合伙人卻并不能回到合伙人住所去繳納所得稅，其法定納稅地點為合伙企業(yè)實際經(jīng)營管理地，即合伙企業(yè)注冊所在地。因為要在合伙企業(yè)注冊所在地納稅，所以注冊地不同，稅收政策也有不同。
?。ㄒ唬┻m用稅率不同
北京：合伙制股權(quán)基金中個人合伙取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。
上海：執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%-35%稅率；不執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，適用20%稅率。
天津：自然人為有限合伙人，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%；自然人普通合伙人，既執(zhí)行合伙業(yè)務(wù)又為基金的出資人的，取得所得能劃分清楚時，對其中的投資收益所或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分，稅率適用20%。
重慶：不執(zhí)行企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，適用20%的稅率。
深圳：不執(zhí)行企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，適用20%的稅率。
杭州：執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%-35%稅率；不執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，適用20%稅率。
新疆：合伙制股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人為自然人的，合伙人的投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。
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部分地區(qū)為了吸引有限合伙企業(yè)投資，規(guī)定個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)的個人投資者繳納個人所得稅可以申請核定征收，綜合稅率普遍低于5%，稅負極低。
三、適用地方稅收優(yōu)惠政策的合法性分析
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在新《合伙企業(yè)法》實施前，財稅[2000]91號規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。同時，針對股息、紅利所得，國稅函[2001]84號文特殊列舉出來，不屬于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，按“利息、股息、紅利所得”項目計算個人所得稅，適用20%的稅率。
然而隨著新《合伙企業(yè)法》的實施，以股權(quán)投資作為唯一經(jīng)營模式的有限合伙形式的出現(xiàn)，自然人股息、紅利所得如何征收個人所得稅存在兩種政策可以適用，便出現(xiàn)了較為混亂的局面。正因為在國家立法層面沒有明確股息、紅利所得個人所得稅的適用政策，導(dǎo)致各地在執(zhí)行層面出現(xiàn)了諸多差異，低稅率的稅收洼地也成為高利潤企業(yè)集聚的地區(qū)。
根據(jù)《立法法》第八條第六項的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。這是稅收法定原則的直接體現(xiàn)。稅收法定原則本身包括“稅率法定原則”，稅率作為稅種的一個基本要素，與稅種一樣都需要制定法律。因此，地方政府出臺的有限合伙稅收政策超出了其權(quán)力范圍，存在違法風(fēng)險。
（二）查賬征收or核定征收？
查賬征收和核定征收是兩種不同的稅款征收方式，通常是針對企業(yè)所得稅而言。查賬征收適用于賬簿、憑證、財務(wù)核算制度比較健全，能夠據(jù)以如實核算，反映生產(chǎn)經(jīng)營成果，正確計算應(yīng)納稅款的納稅人。而對于賬簿不健全，無法據(jù)實核算成本的納稅人，可以采取核定征收的方式?！?spanstyle="color:#ff0000;">中華人民共和國稅收征收管理辦法》第三十五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的；
?。ǘ┮勒辗伞⑿姓ㄒ?guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；
?。ㄈ┥米凿N毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；
?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；
?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；
（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
因此，對于存在上述情形的納稅人稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定征收。但需要注意的是，上述情形都是結(jié)果性條件，即在納稅人發(fā)生納稅義務(wù)、進行納稅申報時，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)上述情形的，可以適用核定征收。而部分地區(qū)在企業(yè)未設(shè)立時即承諾核定征收個稅的行為顯然超出了稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)范圍，對于此種違法違規(guī)行為，若稅務(wù)機關(guān)通過其他行政行為糾正核定征收的決定，或者拒不履行核定征收的承諾，則納稅人的權(quán)益將很難保障。
四、自然人投資者權(quán)利救濟途徑
?。ㄒ唬┚唧w行政行為一經(jīng)作出，不得隨意變更
根據(jù)行政法理論，具體行政行為一經(jīng)作出，即具有公定力、存續(xù)力、拘束力以及執(zhí)行力。其中，存續(xù)力可分為形式存續(xù)力和實質(zhì)存續(xù)力，形式存續(xù)力是指行政行為如不能再以通常之救濟途徑，加以變更或撤銷，該行政行為即具有形式的存續(xù)力，亦稱為不可撤銷性或不可爭力。實質(zhì)存續(xù)力是指行政行為一經(jīng)作出，所有當事人包括作出該行為的行政機關(guān)均受該行為規(guī)制內(nèi)容的限制，行政機關(guān)只有在具備一定要件的情況下，始得撤銷或廢止該行政行為。意即行政行為一經(jīng)確定，行政機關(guān)雖然在法理上仍有權(quán)將其予以撤銷或廢止，但行政機關(guān)行使這種撤銷或廢止權(quán)時必須具備法定要件，而并非毫無限制。
（二）行政機關(guān)應(yīng)該遵守信賴利益保護原則
信賴利益保護原則所傳達的意旨正是，行政相對人基于對行政機關(guān)的信賴而取得利益應(yīng)受保護，而不能被隨意剝奪。依據(jù)信賴利益保護原則，行政機關(guān)對自己的行為或承諾應(yīng)誠實守信，不得隨意變更。對行政相對人的授益性行政行為作出后，即使發(fā)現(xiàn)違法或?qū)φ焕?，只要行為不是因為相對人過錯造成的，不得撤銷、廢止或改變；行政行為作出后發(fā)現(xiàn)有較嚴重違法情形可能給社會公共利益造成損失，必須撤銷或改變的，行政機關(guān)對撤銷或改變此種行為給無過錯的相對人造成的損失應(yīng)當給予補償。因此，可以說，信賴利益保護是行政行為實質(zhì)存續(xù)力的理論根據(jù)，而實質(zhì)存續(xù)力的制度化又是對信賴利益保護的落實和保障。
對于納稅人而言，若與地方政府就稅收事項達成協(xié)議，簽署相關(guān)文件，可視為行政主體就該事項作出了行政允諾行為。最高人民法院《關(guān)于規(guī)范行政案件案由的通知》（法發(fā)[2004]2號）已將行政允諾看作行政行為的一種，規(guī)定了具體的行政訴訟案由。因此，地方政府對其與企業(yè)達成的稅收優(yōu)惠內(nèi)容，不得隨意變更。若行政機關(guān)不履行行政允諾事項，納稅人可據(jù)此提起行政訴訟，維護自身利益。
