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| 五糧液5.85億元遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)揭秘 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/12/14 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1466 |
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2013年9月，五糧液中報(bào)顯示，其“遞延所得稅資產(chǎn)——應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)達(dá)到5.85億元，各大媒體分析稱，五糧液通過(guò)該資產(chǎn)項(xiàng)儲(chǔ)備，利潤(rùn)達(dá)到23.4億元，把利潤(rùn)先“埋”了起來(lái)。五糧液有關(guān)人士表示，公司并沒(méi)有調(diào)節(jié)利潤(rùn)。究竟誰(shuí)是誰(shuí)非？本文僅從會(huì)計(jì)與稅法的角度，對(duì)應(yīng)付職工薪酬與遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行探析。
一般來(lái)說(shuō)，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，應(yīng)以未來(lái)期間很可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限?？傻挚蹠簳r(shí)性差異的存在，是因?yàn)闀?huì)計(jì)上從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除相應(yīng)的支出，但是稅法上不允許扣除，因此形成了可抵扣暫時(shí)性差異，該差異乘以所得稅率，等于遞延所得稅資產(chǎn)。五糧液5.85億元的遞延所得稅資產(chǎn)，是由哪些明細(xì)項(xiàng)目產(chǎn)生的？其中報(bào)并未明確列示，投資者如同霧里看花，真假難辨。
“應(yīng)付職工薪酬——工資”一般不再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
企業(yè)年末預(yù)提的最后一個(gè)月的工資和獎(jiǎng)金，在5月31日匯算清繳之前能夠支付，匯算清繳不作納稅調(diào)整，則“應(yīng)付職工薪酬——工資”負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而對(duì)于季度末或者月末預(yù)提的工資、薪金，若在下月或匯算清繳前能夠支付，則按照重要性原則，更不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。五糧液中報(bào)顯示“遞延所得稅資產(chǎn)——應(yīng)付職工薪酬”5.85億元，不包括應(yīng)付未付預(yù)提的工資產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1：某企業(yè)2012年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資總額為3200萬(wàn)元，至2012年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。會(huì)計(jì)上當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的3200萬(wàn)元工資支出中，按照稅法規(guī)定的“合理的工資、薪金”的要求，可予稅前扣除的金額為2400萬(wàn)元。
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工資支出3200萬(wàn)元，與允許稅前扣除的金額2400萬(wàn)元之間所產(chǎn)生的800萬(wàn)元差額，形成永久性差異，在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能夠稅前扣除，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值3200萬(wàn)元－未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝3200（萬(wàn)元），不形成暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例2：某企業(yè)2012年12月預(yù)提了12月工資300萬(wàn)元，經(jīng)董事會(huì)決定于2013年1月初發(fā)放，企業(yè)對(duì)于2013年12月年報(bào)不再確認(rèn)預(yù)提的300萬(wàn)元工資產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！ ?/SPAN>
“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有前提條件
對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)的遞延所得稅資產(chǎn)問(wèn)題，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況處理：
1.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計(jì)提的教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，形成“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”貸方余額，因無(wú)法合理預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)是否可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2.當(dāng)一年度內(nèi)的使用數(shù)超過(guò)該年度的稅前列支限額時(shí)，應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則，并在預(yù)計(jì)該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“五險(xiǎn)一金”一般不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
應(yīng)付職工薪酬下“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“五險(xiǎn)一金”產(chǎn)生的財(cái)稅差異，一般為永久性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
1.工會(huì)經(jīng)費(fèi)。工會(huì)經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)際發(fā)生制原則，即憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除，或者在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的地區(qū)，也可憑合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)在稅前扣除。即無(wú)論會(huì)計(jì)上計(jì)提多少，都以實(shí)際繳納的金額作為稅前扣除數(shù)，由此產(chǎn)生的差異，屬于永久性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2.“五險(xiǎn)一金”。會(huì)計(jì)上計(jì)提的“五險(xiǎn)一金”主要包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，稅前扣除數(shù)必須在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，即無(wú)論會(huì)計(jì)上計(jì)提多少，都以稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，一般不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
預(yù)提性質(zhì)的職工薪酬一般確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
1.辭退福利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。
對(duì)于辭退福利的稅法規(guī)定，則以實(shí)際支付為扣除時(shí)限，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例3：2012年6月15日，乙上市公司與部分職工簽訂了正式的解除勞動(dòng)關(guān)系協(xié)議。該協(xié)議簽訂后，乙公司不能單方面解除。根據(jù)該協(xié)議，乙公司于2013年1月1日起至2013年6月15日期間將向辭退的職工一次性支付補(bǔ)償款10000萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定，與該項(xiàng)辭退福利有關(guān)的補(bǔ)償款于實(shí)際支付時(shí)可稅前抵扣。
2012年6月30日，因上市公司對(duì)外提供季報(bào)，乙公司應(yīng)在6月末確認(rèn)辭退福利形成的應(yīng)付職工薪酬以及相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為2500萬(wàn)元（10000×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000000
貸：所得稅費(fèi)用 25000000。
2.股份支付。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的規(guī)定，稅法上明確將股權(quán)激勵(lì)劃歸為工資、薪金支出，與會(huì)計(jì)處理一致。但不同的是，稅法仍堅(jiān)持據(jù)實(shí)扣除的原則，在扣除時(shí)點(diǎn)上，明確要求在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，方可確認(rèn)成本費(fèi)用扣除，而會(huì)計(jì)上則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)在期末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例4：丙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定，2010年1月1日，公司對(duì)40名銷售人員實(shí)行股權(quán)激勵(lì)，銷售人員必須為公司服務(wù)2年并完成一定任務(wù)，才能在期滿時(shí)，以每股5元的價(jià)格購(gòu)買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價(jià)值估計(jì)為15元，公司的股票面值為1元。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%?！ ?BR> 第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計(jì)2年中銷售人員離開的比例將達(dá)到10%，即實(shí)際行權(quán)人數(shù)估計(jì)為40×（1－10%）＝36（人）。
2010年1月1日為授予日不做賬務(wù)處理?！ ?BR> 2010年12月31日，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售費(fèi)用＝36×100×15×1÷2＝27000（元）?！ ?BR> 借：銷售費(fèi)用 27000
貸：資本公積——其他資本公積 27000。
稅法上采用據(jù)實(shí)扣除，年終申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)納稅調(diào)增27000元，以上財(cái)稅差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6750（27000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 6750。
因此，只要是計(jì)提性質(zhì)的應(yīng)付職工薪酬，一般都會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，往往成了上市公司調(diào)控利潤(rùn)的“潘多拉”寶盒。 |
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